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试论现行所得税会计准则实务操作 　　摘 要:分析实务中执行所得税会计准则的难点,包括对递延所得税资产和递延所得税负债的追溯调整以及实务中产生暂时性差异的常见事项等。 　　关键词:所得税会计准则;追溯调整;暂时性差异 　　 　　现行所得税会计准则全面采用资产负债表债务法,相对原来的所得税核算方法发生了很大变化。笔者分析了首次执行现行会计准则的企业对暂时性差异的调整,实务中产生暂时性差异的常见情形及现行会计准则下当期所得税的会计处理。 　　一、首次执行现行会计准则的企业对暂时性差异的调整 　　在首次执行日对资产、负债的账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异的所得税影响企业要进行追溯调整,并将影响金额调整留存收益。 　　企业原采用应付税款法核算所得税费用的,应当将按照会计准则相关规定调整后的资产、负债的账面价值与其计税基础进行比较,确定应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异,采用适当的税率计算递延所得税负债和递延所得税资产的金额,相应调整期初留存收益。 　　原采用纳税影响会计法核算所得税费用的企业,应当根据《企业会计准则第18号--所得税》(简称所得税会计准则)的相关规定,计算递延所得税负债和递延所得税资产的金额,同时冲销递延税款余额,根据上述两项金额之间的差额调整期初留存收益。 　　在首次执行日,企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减,应以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限,确认相应的递延所得税资产,同时调整期初留存收益。 　　二、实务中产生暂时性差异的常见情形 　　(一)长期股权投资 　　长期股权投资项目的计税基础及暂时性差异的确定比较复杂,权益法导致的暂时性差异问题,确认关键取决于投资方的持有意图,大致可分为以下三种情况:(1)如果准备长期持有,则需要考虑投资企业适用的所得税税率是否高于被投资企业的。如果有差异,一般情况下应按差异确认相应的递延所得税。(2)如果同时满足以下两个条件:一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间;二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回,则无须确认相应的递延所得税。(3)如???拟出售股权,则应以投资成本为计税基础,需要注意的是,此时计算所得税影响时应采用投资企业适用的所得税税率。 　　(二)公允价值变动 　　公允价值变动是导致交易性金融资产、可供出售金融资产产生暂时性差异的主要原因。现行会计准则规定,上述资产期末按公允价值计量,公允价值变动转入损益或权益。而税法规定按初始计量金额核算,不认可由于公允价值变动引起的持有利得或损失。当公允价值上升时,形成应纳税暂时性差异;当公允价值下降时,形成可抵扣暂时性差异。 　　(三)计提的各项减值准备 　　应收票据、应收账款、预付账款、应收利息、其他应收款的坏账准备计提是导致应收款项产生暂时性差异的主要原因。现行会计准则规定,有客观证据表明应收款项发生了减值的,可以根据其账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额计算确认减值损失,而税法规定,只有应收账款、其他应收款可以按千分之五计提坏账准备,其他科目不得计提,形成可抵扣暂时性差异。 　　其他资产提取的减值准备,如存货跌价准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、持有至到期投资减值准备、长期股权投资减值准备,按税法规定,在计算应纳税所得额时不得扣除。只有在实际发生损失时,其损失金额才能从应纳税所得额中扣除,这时会形成可抵扣暂时性差异。 　　(四)累计折旧 　　1.计提折旧范围的不一致可能产生差异。现行会计准则规定,除已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地外,企业应当对所有固定资产计提折旧。而税法规定,房屋、建筑物以外未使用、不需用以及封存的固定资产不得计提折旧;形成可抵扣暂时性差异。 　　2.折旧方法和年限不一致可能产生差异。现行会计准则规定,企业可以根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法,包括年限平均法、工作量法、年数总和法和双倍余额递减法等。税法则规定,原则上采用直线法折旧,满足一定条件的,可以采用加速折旧法;对折旧年限和残值率作了明确规定。两者在方法和年限不一致时会产生暂时性差异。 　　(五)亏损及税款抵减 　　对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减,应视同可抵扣暂时性差异处理,在预计未来期间很可能取得足够的应纳税所得额时,应当以很可能取得的应纳税所得额为限,确认相应的递延所得税资产,同时减少确认当期的所得税费用。可抵扣亏损及可结转以后年度的税款抵减的常见情况包括: 　　1.纳税年度发生亏损。企业纳税年度发生的亏损,准予向以后年度结转,用以后年度的所得弥补,但结转年限最长不得超过5年。 　　2.免税重组。免税重组时,被合并企业以前年度的亏损,如果未超过法定弥补期限,可由合并企业继