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物资流成本会计基本原理及其在我国应用研究 　　【摘 要】物资流成本会计是企业进行低碳经济发展的一个有力工具，对企业与国家的可持续发展具有重要的现实意义，本文对物资流成本会计的基本理论和在我国的推广应用进行了初步研究。 　　【关键词】物资流成本会计；基本原理；应用研究 　　 　　我国目前正处于工业化的提高阶段，中低端制造业仍将是我国的重点产业，企业的原材料与能源利用效率较低，有害物资的排放量较大。鉴于此，未来在我国高能耗高污染企业中可以考虑引入物资流成本会计，使物资流信息透明化，以加强对物料的管理，减少有害物资的产出量与排放量，提高企业资源利用率和经济效益，实现现代企业的可持续发展。 　　一、物资流成本会计的含义 　　在德国，企业环保意识比较强烈，普遍认为在企业内部开展绿色生产的管理措施能够有效地降低企业的整体成本。物资流成本会计正是基于提高“生态效率”，加强环保信息管理的认识而由德国联邦环境部和联邦环境署率先提出的。物资流成本会计又称物料流量成本会计，即将物资分成物料和能源两大部分，根据其流程来衡量物料和能源的消耗，便于物流成本管理。物资流成本会计具有明显的双重效果，它不仅能减轻环境负荷，而且由于物资流（原材料和废弃物）的减少，可降低生产成本。物资流成本会计作为环境管理成本核算的重要手段广泛地适用于生产企业，在国际上迅速发展。 　　二、物资流成本会计核算的基本原理及其特点 　　物资流成本会计核算的基本原理可用以下模型表示： 　　 　　由图1可见，物资流成本会计通过制造工程的物量中心，从输出方划分合格品输出与废弃物输出，分别确定正制品和负制品，并采用同等的成本计算原则归集和分配相关的成本费用。其中，正制品是指企业生产的可供销售的产品，负制品则是指企业在生产过程中发生的所有不能构成正制品的物料损耗和浪费。物资流成本核算将企业在生产过程中产生的所有物资都包括在核算范围之内，对正负制品分别设置不同的账户进行核算，以便更加准确地计算企业的成本，寻找企业生产过程的控制盲点，揭示资源利用效率高低的成本信息，已达到降低生产成本和环境成本的目的。 　　在核算原则上，物资流成本会计根据物理上的“质量守恒定律”的原理，引入了增量平衡的核算原则，平衡公式为：期初存货+本期投入物资 =本期输出物资+期末存货+物资损耗（浪费）。相比之下，传统的成本会计核算平衡公式为：期初存货+本期投入物资=本期输出物资+期末存货，即将投入的物料成本全部归集到产品的成本中，对造成的废弃物等损失浪费视而不见，认为除期末留存在生产过程中等待加工的在产品外全部形成了可供销售的产品，这显然与实际的生产情况不符。物资流成本会计核算增加了物资损耗这一要素，使投入的物资与产出的正制品和负制品（即废弃物）形成平衡关系，从而实现了损失浪费造成的环境负荷可视化。 　　在具体成本核算过程中，传统的产品成本核算将生产所发生的所有费用，包括废品损失、资源浪费等均计入合格品产品成本，并不反映废弃物及不合格品所发生的成本损失。而物资流成本核算不仅计算废弃物的材料费损失，而且还将由它承担的加工费、制造费用等间接费用损失明确地划分出来，反映企业生产过程中存在的缺陷，及可能带来的环境污染损失。下面将通过实例进一步的说明： 　　 　　 　　以上图中设想了以价值2000元的原材料100kg投入生产，在生产过程中发生加工费400元，最终生产出80kg产品，同时出现了20kg的废弃物。 　　在传统的成本会计核算中，对于输出的20kg废弃物，其成本不作单独计算，而是一并计入产品的成本中，即“输入的原材料2000元+加工费400元=2400元资源”全部作为最终输出的80kg产品的总成本，其单位成本=2400/80=30元/kg。 　　而在物资流成本核算中，废弃物的成本应予以计算，即分别计算输出的产品和排放的废弃物的成本，亦即对输入的原材料费用和加工费均需要在输出的产品和废弃物之间进行分摊，以计算其各自的总成本和单位成本。假设原材料费用按照产品与废弃物的重量比例进行分摊，则分摊比率=2000/(80+20)=20元/kg，产品应分配材料费=80×20=1600元，废弃物应分配材料费用=20×20=400元。至于加工费400元的分配可以采用多种方法分摊，假设以原材料的重量比例为依据，则分摊比率=400/(80+20)=4元/kg，产品应分配加工费=80×4=320元，废弃物应分配加工费用=20×4=80元。综上所述，产品的最终成本=1600+320=1920元，废弃物的最终成本=400+80=480元。 　　通过对比可以发现，物资流成本核算是针对工序内投入的物资（原材料），根据其实际的流动（流量和储存量），按所投入的物资种类分别计算其投入的数量（物量）再乘以单价，以此进行成本计算。其中