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完工百分比法净合同地位增长观新诠释 　　【摘 要】 在实现原则下，完工百分比法的理论基础具有不完备性。为改善不同行业、不同公司收入的可比性，净合同地位增长观提供了单一、明确的逻辑架构来解决收入确认问题。根据合同的相对性，与一般商品销售不同，建造合同的建造（出售）方实际履行义务的时间起点延伸到交付物生产过程，因而在资产建造完工前就可确认收入。 　　【关键词】 净合同地位增长观； 完工百分比法； 交付物特定化 　　我国《企业会计准则——建造合同》规定，如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业可以采用完工百分比法在资产负债表日确认合同收入与合同费用。企业确定合同完工进度可以选用下列方法：1.累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；2.已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例；3.实际测定的完工进度。而在《国际会计准则第11号——建造合同》（IAS11）中也有与之类似的规定。完工百分比法的主要益处就是可以按工程进度（完工程度）来确认各会计期间的工程收入及费用，并将收入与费用配比确认收益，从而避免了各会计期间的工程收入、费用及收益产生大的波动。但是，完工百分比法也有它的问题，其中比较重要的理论问题就是完工百分比法与一般商品销售在收入确认基础上的统一问题。 　　一、实现原则下完工百分比法理论基础的不完备性 　　在国际会计准则理事会（IASB）与FASB联合提出净合同地位增长观之前，对于如何确认收入，最具影响力的主流观点就是以FASB为代表的准则制定机构提出的实现原则。所谓实现原则，就是要把已实现（或者可实现）和已赚得作为收入确认的基础，这在FASB 1984年的第5号概念公告中体现得很充分。“已实现（realized）”，指商品及其他资产已经转换为现金或者有收取现金的要求权，这显然是收入确认最合理的时点，它意味着两个条件的全部满足：1.会计主体（卖方）将商品的所有权全部转移给买方；2.商品对价通过现金已转移或很可能转移给会计主体。显然，“已实现（或者可实现）”标准无法合理解释有关建造合同收入的会计实务，完工百分比法的合理性只有用“已赚得（earned）”标准才能说得过去。 　　按照“已赚得（earned）”标准，如果把建造过程理解为承建企业（承包商）收入赚取的全过程，那么建造完工并交付表示赚取过程结束，则在这一过程中已完成的比例也可理解为应赚得全部收入中的已赚得部分。因而，如果在交付物建造之前建造方与购买方订有合同，收入可随着生产的进行，按照完工百分比法当作已赚得而予以“确认”。当然，前提是生产进度要能合理的估计，而计量的结果也符合可靠与合理的要求。那么，为什么对于建造合同所涉及的资产交易，当资产（交付物）尚未建造完工时就可以在一定条件下确认收入，而一般的商品销售必须等到制造完毕并交付的情况下才有可能进行收入确认呢？在实现原则下，只能说完工百分比法不过是正常情况的例外而已。由此观之，FASB的实现原则在理论的内部自洽性方面存在严重不足。 　　二、净合同地位增长观下完工百分比法的合理诠释 　　为了建立一个一以贯之、从一而终的逻辑架构来解决收入确认问题，2008年12月，IASB与FASB联合制定并由FASB发布了《关于按与客户（顾客）合同确认收入的初步意见》，邀请公众评论；在此基础上，IASB又于2011年11月14日发布了《与客户之间的合同产生的收入（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》），明确提出收入确认的净合同地位增长观。所谓净合同地位增长观，就是基于主体与客户订立的合同进行收入确认，只要交付一项合同承诺的资产，从而使主体的净合同地位增长，就可确认收入（在这里，交付即意味着转移占有）。对一个会计主体来说，通过对合同权利和义务的计量，两者比较为零时，主体的净合同地位为零，则既不应确认合同资产，也不应确认合同负债；若两者比较，净合同地位有剩余权利时就可确认一项合同资产；若两者比较，净合同地位有剩余义务时，就应确认一项合同负债。在《征求意见稿》的新观点里，收入确认的第一关键词是“合同”，第二关键词是“义务”，在会计人的语言里，似乎把法律人的话语特色照单接收过来。 　　净合同地位增长观诠释完工百分比法的关键是履行义务时间起点的确定，这可以通过两个实例来加以说明。假定2011年9月，甲造船厂与乙船运公司签订一份合同，约定甲为乙制造一艘轮船，制造时间为8个月，当符合一定条件时，甲在2011年12月31日是可以按照完工百分比法确认收入的。又假定2011年11月，丙钟表公司与丁公司签订一个合同，约定丙为丁制造5万块手表，交货时间为2012年2月1日，丙在2011年12月31日是不是可以按照完工百分比法来确认收入呢？一般情况下，显然不能。那么这两个例子当中，甲与丙实际履行义务方面到底有什么本质的不同呢？实际上，两者之间最大的差别就是履行义