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从经营策略角度计算成本 　　[关键词]经营；策略；角度；计算成本 　　完全成本法将固定性的期间生产费用与变动性的生产费用放在一起，在一个时期生产的产品间进行成本分配。由于完全成本法将可变成本和固定成本合起来考虑，因而用这种方法计算的产品成本数据就不适用于编制贡献式损益表。这种情况促成了可变成本法的产生，因为可变成本法将注意力集中于成本习性。可变成本法的特点在于它将前章介绍的贡献毛利法和本-量-利概念巧妙地结合起来，这种特点使可变成本法成为一种非常有效的成本计算法。 　　一、完全成本法 　　完全成本法将所有的生产成本全部作为产品成本，而不作可变成本或固定成本的区别。在完全成本法下，单位产品成本由直接材料、直接人工以及变动性和固定性的期间费用组成。就是说，完全成本法将部分固定制造费用同全部可变成本分配到每个产品。由于完全成本法把所有生产成本当做产品成本，因而我们常把这种方法叫做完全成本法。 　　二、可变成本法 　　在可变成本法下，只有那些随产出量变动的生产成本才被视作产品成本。这样，产品成本便由直接材料、直接人工和期间生产制造费用的变动部分组成。在这种方法下，固定制造费甩不作为产品成本，而被视作期间成本，这类费用(如销售费用和管理费用）都不计入产品成本，而是直接抵减当期销售收入。所以，在可变成本法下，单位产品（不论是存货还是售出产品）的成本，都不包含固定期间成本。 　　可变成本法有时被称作直接成本法或边际成本法。“直接成本法”这个词以前流行多年，现在平时很少有人再使用它了。“可变成本法”一词更能够表达这样一层意义，即这种方法是结合贡献毛利表计算产品成本的。 　　为了全面而又简明地比较这两种成本法，我们有必要再简略地考察一下销售费用和管理费用的处理方法。无论使用哪种成本法，销售费用和管理费用都不能作为产品成本来处理，就是说，在完全成本法和可变成本法下，销售费用和管理费用都被视作期间成本，直接从期间收入中抵减。 　　三、对管理者的影响 　　反对完全成本法的人认为，在不同的会计期间转出转入固定制造费用可能会引起混乱，进而导致对经营成果的错误反映，甚至导致错误的决策。一般的管理者看过完全成本法下的损益表后都可能无法解释这些问题。第三年会出现相反的情形，即在销售额不变的情况下，净收入大幅下降，这一情形同样是难以理解的。这些数字看起来好像无规律可循甚至自相矛盾，从而使管理者们对报表数字的准确性产生怀疑。 　　相比之下可变成本法下的损益表便非常清晰，便于阅读。所得收入额和净收入额也都没有变化。报表提供的数据与管理者根据经营状况做出的预期是基本吻合的，因此他们很容易理解。 　　为了避免在使用完全成本法时产生错误，管理者们必须对一个会计期内存货水平和单位产品成本水平的变化特别敏感。因为只有这样，他才能正确解释完全成本法下可能出现的净收入的不规则变化。 　　使用标准费用率是解决上述问题的一个途径。标准费用率是根据各个会计期间一包括前期和当期的平均活动量，而不仅仅是根据当期的活动量来计算的。使用标准费用率后，各会计期间的单位产品成本一直保持稳定。不过即使使用标准费用率，各会计期生产和销售的不平衡所导致的当期费用的低估和高估仍然会使净收入呈现不规则变动。看来彻底解决问题的唯一方法是在使用标准费用率的同时，将低估或高估的费用置于相关的资产负债表的调整账户下处理，不过这种繁琐的方法在实际企业核算和管理会计信息处理中很少使用。 　　四、选择成本法需要考虑的两个重要问题 　　（一）变动成本法与限制理论 　　变动成本法在限制理论管理方法中得到了充分应用。限制理论是指，企业为了达到最有效率的运作，必须找到阻碍企业不断提高效率的最关键的制约因素，并将管理的注意力集中于此，其核心议题是努力使企业中那些最受限制的资源得到最有效的利用。实际上，变动成本法和限制理论管理方法的主要区别仅在于，在限制理论中，直接人工一般被看做固定成本，在某些特殊时期，有些公司会制订这样的管理政策，即直接人工不随经营流动量水平而进行调整，有的公司按小时为直接人工计酬，也有许多公司对工人做出承诺，保证工人最少付薪工时，就是说即使工人不做工，公司也会按这一最少付薪工时付给工人报酬，有些公司甚至在用工合同中把这一条作为强制条款写进去。在按限制理论运作的公司里，还有另外两个将直接人工视作固定成本的原因： 　　其一，直接人工通常不是限制条件。在最简单的企业中，机器设备是限制条件。在稍复杂的案例中，限制条件会阻碍公司更有效率地利用资源（比如对销售人员实行不合理的补偿政策）。如果不把直接人工看作限制条件，那么就没有必要去试图增加它。雇佣更多的工人只会增加成本，而不会增加可售产品和服务的产出量。 　　其二，限制理论强调公司要进行旨在保持竞争力的不间断的自我完善过程。没有责任心强、有创造热情的雇员，就不可能保持