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基于内部控制视角政府审计强度研究 　　摘 要：通过构建一个政府审计强度模型分析了审计人员和责任人的决策行为，以探讨政府审计强度的影响因素和其作用机理。主要结论如下：政府审计实质性测试水平平均数的增量与控制测试水平的增量之比等于控制测试与实质性测试边际成本之比，且该比值为负值；实质性测试水平随着责任人的违规收益、责任人为不诚实类型的先验概率的增加而增加，随着内部控制强度、责任人逾越控制成本的增加而减小；对于政府审计人员审计失败的法律责任的构建和追究会对责任人违规有震慑作用；当逾越内部控制的成本为正数，责任人始终不会选择最大强度的内部控制；我国内部控制不仅仅是方法和技术的问题，更是一个体制问题；内部控制体系作为社会或企业整个免疫系统的重要组成部分，其职能可能会缺位，这应该是某些违规问题“屡审屡犯”的根源之一。 　　关键词：内部控制；政府审计；审计强度 　　中图分类号：F239.45 文献标识码：A 文章编号：1008-2670(2012)03-0086-08 　　一、引 言 　　2010年9月1日，审计署第8号令签署通过的国家审计准则（以下简称“新国家审计准则”）将政府审计①定位为国家经济和社会健康运行的“免疫系统”。从现代审计发展趋势看，审计活动的功能在于维护和促进被审计单位的责任，“免疫系统”功能则不仅要求审计人员关注财务责任，更要求其关注绩效责任，这意味着政府审计职能的延伸。审计职能的履行需要建立在相应的审计资源上，然而，审计资源是稀缺的。因此，在我国政府审计任务重、审计资源不足的事实环境下探讨影响审计资源耗费的因素，以便审计人员合理地确定审计强度②，从而高效率地配置有限的审计资源，具有现实意义。 　　本文研究的着力点在于政府审计强度，与之相关的文献更多的是从审计成本（或审计费用）的角度展开研究。Baber等人以1980至1984年间100个北加州县政府的政府审计费用结构为研究对象，分析了政治竞争等政治因素和县政府的债务规模等经济因素对政府审计费用的影响［1］。Marks等人运用州政府的审计预算数作为政府审计供给水平的代理变量，分析了在缺乏证券交易委员会管制的情况???，影响公共部门审计水平的动机和因素［2］。Copley等人采用客户是否为州和地方政府等作为审计需求的度量指标，发现高质量的审计需求与审计费用之间负相关［3］。Jensen等人以1998年228个市政府为研究样本，研究了政府审计采购与审计质量、审计费用之间的关系［4］。李正龙对审计机关与被审计单位建立矩阵得益模型，分析得出只有当审计成本越小，被审部门采取欺骗的可能性才越小［5］。郝玉贵等构建了一个政府审计博弈模型，得出降低审计成本和提高审计水平可以抑制被审计单位等单位违规和作假［6］。刘洪波探索了政府审计的确认和计量问题［7］。车桂娟从成本管理的角度分析了政府审计成本管理的原则以及控制审计成本的途径［8］。叶忠明等从审计成本的动因角度分析了网络计划技术方法在政府审计项目时间管理中的应用［9］。易有明探讨了政府审计项目成本控制的五个环节［10］。赵保卿等基于成本预算视角研究了政府审计质量控制体系。［11］ 　　综观上述政府审计强度的文献，国外的研究主要侧重于运用实证研究方法，验证政府审计成本的影响因素；由于财政预算体制的不完善和政府审计成本数据的可得性，国内的研究更多地运用规范研究方法，探讨审计成本的成因以及控制途径等问题；也偶有研究运用博弈论理论分析政府审计的相关问题，但皆未以政府审计强度作为主题，且假设审计成本是外生给定的。就现有文献而言，尚未发现将政府审计强度和内部控制结合起来加以研究的成果。 　　武恒光，王 帆：基于内部控制视角的政府审计强度研究 如前文所述，政府审计作为国家经济运行中的免疫系统，这意味政府审计有责任更早地感受风险，在永不停息地抵御一时、一事、单个“病害”的同时在健全机能、改进机制、筑牢防线等方面发挥作用［12］。而综观整个内部控制的变迁历程，内部控制体系的完善不仅对企业具有“强身健体”的建设性意义，而且还是社会或企业整个免疫系统的重要组成部分，能防患于未然加拿大前审计长埃尼斯M?戴伊?FCA在阐述对政府机关开展绩效审计时，对如何进行绩效审计概括了四个方面的要点：（1）确定被审部门是否具有良好的系统和控制手段，并已达到什么程度；（2）检查这些系统和控制手段是否运行良好，并是否具有监督业绩的有效的管理信息系统；（3）找出改进业绩信息系统的方法，推荐在必须进行改进的方面应该采取的可能的费用/效益比的良好的措施；（4）确定业绩信息的、可靠、可理解和可比较的程度，并且查出不满意的业绩及原因和找出必须改进之处。而新国家审计准则的“免疫系统”论亦强调绩效审计的理念，从这个角度，也可以认为内部控制是免疫系统的重要要素。。［13］ 可见，内部控制与政府