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上市公司回购股份和库存股份账务处理 上市公司@购暖份和库存暇份 务处理 股份回购是指股份公司经过股东 大会批准，利用盈余所得的积累资 金，或从公司以外融资所得资金，依 照一定的价格购买本公司发行在外的 股票，作为库存股或予以注销的一种 资本运营行为。股份回购是西方成熟 资本市场比较常见的资本运营方式与 企业经营策略，目前已经发展成为一 种十分常见的公司理财行为，是完善 公司治理结构、优化资本结构、为员 工激励做铺垫的一种重要方法。而在 我国，由于证券市场的不成熟、不规 范，股份回购虽然能为企业带来许多 积极的财务效应，但同时它也会给股 票市场特别是小股东和债权人带来许 多负面效应。 一 、 股份 回购所 引起的会计问 题的账务处理 1．股票回购的账务处理。我国资 本市场的迅速发展 ，为股份回购创造 了条件。新会计准则对股份支付的会 计处理进行了规范，由于股票发行价 格与面值不一定相同，因而收回股票 的价格也可能与发行价格不同。 “股 本”科 目是按股票的面值登记的，收 购本企业股票时，也应按面值注销股 本。超出面值付出的价格，有四种不 同的处理方法： (1)依次冲减资本公积、盈余 公积 、未分配利润。理由是公司在发 行股票时，股票溢价的部分计入了资 本公积账户，同时资本业务又是公司 的核心业务，股份回购时应该按照核 心的项 目依次冲减 ，所以首先冲减资 本公积账户，如果资本公积余额不 足，再依次冲减盈余公积、未分配利 润账户 。 (2)全部冲减未分配利润。理 口 王 平 由是股份回购决策是考虑到企业未来 发展的经济战略，是为企业未来经济 活动服务的。根据配比的原则 ，理应 由未来的业务经营活动负担相应的成 本，而不应该由当前所有的股东承担 其后果。因此由那些对公司未来充满 信心的股东承担股份回购的溢价部 分，全部冲减未分配利润。 (3)按超出面值付出的价格占 除股本外其他所有者权益科目余额的 比例冲减相关权益科 目。理由是所有 者权益项 目的重要性是一致的，而且 性质也是相同的，没有先后的顺序可 言，应该按同等比例冲减。 (4)按回购的股本占总股本的 比例冲减资本公积、盈余公积和未分 配利润。此法兼顾了配比和同股同权 的原则 ，笔者也 比较赞同这一种方 法。理由是注销的股份与留存的股份 性质一样 ，应该与留存的股份平等地 享有公司的净资产 ，按照比例冲减 资本公积、盈余公积和未分配利润。 2．库存股的账务处理。对于回购 股份所发生的成本归属，《国际会计 准则第32号一一金融工具 ：披露和 列报》中规定 “企业为购买赎回其权 益工具的权利而发生的费用应作为权 益的减项 ，而不是一项金融资产。同 样的原则也适用于企业股票回购”， 《国际会计准则委员会常设解释委员 会 (SIC)解释公告第16号一一股本 权益工具回购 (库藏股 )》中也规定 “不应在利润表中确认有关库存股出 售、发行或取消的利得和损失。收到 的对价应作为权益的变动在财务报表 中列报”。基于上述规定，股份回购 所形成库存股的成本应直接调整所有 者权益。库存股的会计处理方法有两 种 ：成本法和面值法。 (1)成本法。在成本法下，库 存股的收回和再次发行均以回购的成 本记账，体现的是 “单笔交易观”即 将库存股的购回和销售视为一次交 易。账务处理程序如下： 公司购回已发行的股票和再次发 行库存股时，按所支付成本入账，分 别借 记 “库存 股” 和贷 记 “库存 股”。由于每次取得的成本、购回日 期不同，可如存货一样采用个别认定 法、加权平均法、先进先出法、后进 先出法等计算库存股的成本。 库存股再次出售时，若出售价格 高于其收回成本，其差额应贷记 “资 本公积一一库存股”；若出售价低于 其收回成本时，其差额应先冲减先前 库存股交易所产生的资本公积，如有 不足，再冲减 “留存收益”。 注销库存股时 ，应贷记 “库存 股”，借记 “资本公积一一发行溢 价”与 “股本”。如果库存股的收回 ． 价格高于上述二者之和时，其差额冲 销 同类库存股交易所产生的资本公 积，如有不足，冲减 “留存收益”； 如果低于上述二者之和时，其差额应 贷记库藏股交易所产生的资本公积。 (2)面值法。在面值法下，库 存股的购回和再次发行均按股票的面 值人账，体现的是 “两笔交易观”， 即将库存股的购回和再次发行视为两 项独立的交易。账务处理程序如下： 当公司购回已发行的股票所支付 的成本超过面值时，根据美国会计原 则委员会第6号意见书的建议，可以 全部借记留存收益，视为对股东发放