“双（多）抬头”房地产开发项目涉税问题.docVIP

“双（多）抬头”房地产开发项目涉税问题 　　双抬头房地产开发项目，是特定历史时期形成的一种特殊的房地产开发模式，目前此类项目主要集中于宝安、龙岗、坪山等原深圳特区以外地区。此类项目的房地产开发尚有许多有待明确的政策问题，在具体问题的处理上具有明显的地区性差异。本文仅为笔者学习心得，实操时还需与主管税务机关就具体问题进行沟通。 　　一、“双抬头”房地产开发项目主要开发环节 　　深圳在经历1992年、xx年两次城市化过程后，理论上已完成了原村一级集体土地的国有化，由于对村集体和村民补偿不到位，实际上建成区土地暂未实现国有化。目前的双抬头房地产开发项目基本属于原村一级建成区土地的开发，即土地现状仍然为集体用地。土地开发过程主要分为以下几个环节：开发协议签订→拆迁→转地→土地使用权出让合同变更→合作开发、分别核算→房产分配→再销售。 　　二、双抬头房地产开发项目税收政策分析 　　营业税和增值税 　　根据《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答的通知〉》第十七条，合作建房是指一方提供土地使用权，另一方提供资金，合作建房的行为。在形式上，主要包括“以物易物”、以租易物和成立合营公司等多种形式。根据文件内容，除无形资产投资入股不征营业税外，其他的合作建房行为均被视为合作方资产转让行为。 　　根据《深圳市地方税务局关于合作开发房地产征收营业税问题的批复》，对于双抬头房地产开发项目，先取得土地使用权的一方，联同其他合作方共同与国土部门签订的土地使用权出让合同书补充协议，将土地独有产权变更为共有产权，不视为转移土地使用权，不征收“以地换房”、“以房换地”环节的营业税。这一政策与国税函发[1995]156号规定存在差异，具有较明显的地方性特征。笔者认为，在双抬头房地产开发项目中实际上存在出地一方以部分土地使用权换取出资方资金的利益互换过程。 　　营改增后，增值税征管会更多的参考国家层级的相关文件，且房地产企业一般纳税人进项抵扣和土地价款扣除计税等增值税规定，已较好的解决了原营业税税负过高的问题。在增值税时代，这类开发项目在土地使用权一变多的过程中，应视为先取得土地使用权的一方部分转让土地使用权换取开发资金的过程，其对价为先取得土地使用权一方获得的分配房产开发成本，先取得土地使用权一方应据此计算交纳增值税。 　　契税 　　根据《财政部 国家税务总局对河南省财政厅的批复》第一条，甲单位拥有土地，乙单位提供资金，共建住房。乙单位获得了甲单位的部分土地使用权，属于土地使用权权属转移，对乙单位应征收契税，其计税依据为乙单位取得土地使用权的成交价格。上述甲乙单位合建并各自分得的房屋，不发生权属转移，不征收契税”。这一税务处理原则印证了双抬头房地产开发过程中先土地转让再自建的笔者观点。 　　土地增值税 　　根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》第二条，“对于一方出地， 一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税，建成后转让的，应征收土地增值税”。 　　在土地增值税上，合作建房不包括双方成立合营公司开发房地产的行为，更接近双抬头房地产开发行为。但文件中使用了“暂免征收土地增值税”规定，所以在土地增值税上也将合作建房过程视为合作方资产转让的应税行为。 　　企业所得税 　　目前对于双抬头房地产开发项目没有明确的企业所得税规定，在财税[2016]31号文中也没有这种开发模式的应税收入、成本、费用的确认规定。笔者认为，根据国家层面的各税种文件，应将双抬头房地产开发项目视为先取得土地使用权的一方部分转让土地使用权换取开发资金后，再由相关各方自建房地产的过程，并据此进行企业所得税的核算。 　　三、双抬头房地产开发项目需要注意的几个实操问题 　　土地增值税扣除项目确定 　　在双抬头房地产开发项目实操中，股份合作公司除配合出资方办理相关手续外，基本不承担项目开发的相关费用，绝大多数开发的成本费用由出资方承担，并在出资方账上核算。分房后，出资方仅拥有部分完工产品的产权，出资方在土地增值税清算时，按照分得房产的再销售价格确认土地增值税应税收入，将账上全部的项目开发成本、费用计入土地增值税扣除项目，据此进行土地增值税清算。 　　有人认为，出资方这种土地增值税清算方法存在收入成本不配比的嫌疑。笔者认为，这种做法是合理性，按照部分土地使用权转让再自建的观点，出资方取得股份合作公司部分土地使用权需付出的代价为：向股份合作公司分配完工房产。这部分房产的开发成本即为出资方购入土地使用权的对价，应计入可售产品的扣除成本中，所以出资方可售产品的扣除项目应该是开发项目发生的全部成本、费用。 　　企业所得税核算 　　前文已讨论过，双抬头房地产开发项目应视为股份合作公司转让部分土地使用权再由相关方自建房产的过程。从股份合作公司的角度看，分得房产时视同获得了