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不含土地收购网点资产会计处理及其启示 　　【摘 要】 文章主要反映了在我国的相关法律、法规变革时期，企业资产交易的法律形式需要变更时，会计人员如何参与决策、制定解决方案的案例。案例主要是通过安排一份长期租赁合同的法律形式依照《企业会计准则21号——租赁》在会计上将其确认为融资租赁，恰当运用“实质重于形式”的原则制定方案并实施会计处理从而解决了一桩中外合资企业的资产交易难题。 　　【关键词】 资产交易； 租凭准则； 融资租赁 　　一、案例背景 　　S公司是由中国的Z公司和美国一家大型公司以及沙特一家大型公司共同投资设立的中外合资企业，该公司注册资本金20亿元人民币，于2007年3月30日注册成立，合资经营期限30年，2007年6月30日正式投入商业运营。S公司成立后，Z公司在F省的产品销售由S公司代理，S公司也是F省境内同类产品最大的供应商，管理和经营大约800个网点和18座仓库，现有员工近万人。 　　Z公司是中国一家由国企改制后在境内外上市的股份公司，也是世界500强排名靠前的大型企业。 　　2007年2月25日，S公司与Z公司签订了《资产收购协议》，约定S公司收购Z公司位于F省境内的350座经营网点（以下简称网点）资产，由于这些网点的土地属历史遗留的划拨地或授权经营地，不具备直接收购条件，因此协议约定收购的资产仅包括网点地面上的房屋、建筑物和构筑物（以下简称房产）以及设备，针对土地双方签订了《土地租赁协议》，约定在合资经营期限内对土地使用权进行租赁。收购资产以2006年12月31日为评估基准日进行了评估，评估后确定的交易总价值为人民币20亿元，其中设备价值1亿元，房产3亿元，评估增值（商誉）16亿元。根据资产收购协议，S公司与Z公司于2007年7月办理完毕收购资产的款项支付及实物交接手续并由S公司合法经营这些网点（经营证照齐全），S公司于2007年7月将该部分资产计入固定资产（或其他长期资产），并计提折旧（或摊销），协议约定合约双方应在合资控制日后的24个月内取得或变更房产证等资产权证。 　　《中华人民共和国物权法》自2007年10月1日起实施，该法第一百四十七条规定：“建筑物、构筑物及其附属设施转让、互换、出资或者赠与的，该建筑物、构筑物及其附属设施占用范围内的建设用地使用权一并处分。”至2009年7月，S公司收购的350座网点的房产仍无法办理产权过户手续，资产收购协议不能得到彻底履行，交易无法完成。 　　由于2007年7月交易双方已经完成了房产的实物移交和收购款项的收付，S公司自2007年7月以来，对这部分收购资产视同自有资产进行管理与核算，按照会计准则计提折旧。运营两年间，S公司已对网点房产进行了较大力度的形象改造或改扩建，导致该类资产价值的部分报废和部分追加，其中报废的资产损失已税前列支，追加的资产也已计提折旧。作为资产转让方的Z公司于2007年7月将转让出的网点资产转入固定资产清理账户，由于转让行为遇到法律障碍，该项经济业务处于不确定状态，故无法进行账务处理及确认相关的资产转让损益，尚未缴交与该资产转让相关的税费。 　　二、案例解决思路 　　由于现行法律的限制，上述不含土地收购的网点资产无法实现产权转让，变更交易模式不可避免。为消除S公司及Z公司潜在的会计处理风险及税务风险，并最大限度减少对双方现有资产结构及财务状况的影响。Z公司及S公司财务人员在有关中介机构的配合下，征得股东各方的同意后，确定了制订方案的几项基本原则：（1）经营网点稳定性原则，即方案要保证S公司在合营期内继续以合法有效的方式经营该350座网点，并保持该350座网点的土地租赁协议不变并继续履行；（2）利益公平原则，即尽管交易模式发生改变但尽量做到不损害双方的经济利益，因此，方案制订的重要假设是尽力维持原资产收购协议中约定的价格不变；（3）会计和税务成本最小化原则，即在控制双方税务风险和税费成本最小的前提下，实现会计账务调整最小；（4）合法性原则，即方案的制订须符合现行的法律框架，不得与现有法律法规相抵触；（5）可操作性原则，即方案须简单、明了，易于被各方所接受，并且符合通行的做法，便于实施和操作。 　　遵从上述既定原则，经各方积极讨论，最后确定采用租赁的交易方式，并使该项租赁满足融资租赁的要求，会计处理上采用融资租赁的相关规定。 　　三、方案的实施及效果 　　由于该350座网点资产按照当初的资产收购协议及资产评估报告分为三部分，即设备、房产和评估增值（商誉），而且这三部分资产的会计处理和涉税处理也是不同的，所以方案设计针对这三部分“量体裁衣”。 　　（一）设备 　　由于设备转让无法律限制，新交易方案中设备继续执行原资产收购协议的约定，由Z公司转让给S公司。 　　会计处理的可行性：S公司视同自有的固定资产沿用原来的会