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上市公司审计委托制度探讨 　　摘 要：在上市公司审计的关系人中，上市公司管理当局接受股东的委托经营管理公司，注册会计师接受股东的委托对公司的经营情况进行审计，即公司管理当局、注册会计师与股东之间都是委托-代理关系。由于委托-代理制度存在着固有的缺陷：委托代理双方效用函数不一致以及委托人难以对代理人实施有效监督与约束，容易导致受托人的“逆向选择”和“道德风险”。这样，公司管理当局就有舞弊的动机，注册会计师就有舞弊的倾向，导致近年来中国屡屡发生审计舞弊案件。 　　关键词：上市公司；审计；委托制度 　　中图分类号：F239 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）20-0171-02 　　一、上市公司审计委托制度的内在缺陷 　　近年来，中国屡屡发生会计舞弊案件而注册会计师却出具了标准审计意见，如早期的“中天勤-银广厦”事件及近期刚发生的“万福生科”造假案。这些案件所涉及的金额特别巨大，严重影响了审计公信力。而究其原因则是多方面的。但笔者认为，导致审计舞弊案的一个重要原因是目前上市公司审计委托制度存在重大缺陷，即：在目前上市公司审计的关系人中，对上市公司的的审计，名义上是上市公司股东委托，实质上与会计师事务所签订审计合约的是上市公司管理当局。股东与管理当局的这种角色变换与关系模糊，使管理当局几乎不再有如实披露会计信息的压力，注册会计师执业所必须的独立地位受到极大伤害。在这种情况下，管理当局由被审计人变成了审计委托人，由他们聘请注册会计师审计，并决定注册会计师的收费、续聘等事项，即管理当局掌握着审计的“生杀大权”。这样就出现委托者出钱委托注册会计师审计自己财务数据的现象，形成独立审计制度设计中的“监督悖论”。在现行审计关系格局和现行注册会计师职业监管与制裁机制下，注册会计师与上市公司管理当局的效用函数逐步趋于一致，如果管理当局包括大股东利用虚假信息掠夺小股东，注册会计师除了舞弊和辞聘几乎别无选择。美国匹兹堡法学院的助理法学教授S.M.O’Connor也论证了目前审计制度下的基本缺陷：一方面，注册会计师的聘任权实质上归属于管理当局???即审计收费的决定权和支付时间都取决于管理当局；另一方面，在法律上注册会计师又必须为股东、债权人乃至社会公众的利益尽职。在审计客户管理当局与股东、债权人乃至社会公众的利益存在明显冲突的情况下，注册会计师作为第三方的主要经济利益来源于被管理当局，但却做出不利于管理当局的行为，同时审计的受益方又不直接向注册会计师提供任何经济利益。 　　二、改进上市公司审计委托制度分析 　　对于上市公司审计委托代理制度存在的上述固有缺陷，近年来，审计职业界人士纷纷探讨设计一种制度来弥补审计委托制度的缺陷。如果审计机构和人员报酬的决定及其支付与被审计单位管理当局无关，审计独立性问题便可解决。安然事件后，美国会计学界开始积极探讨对审计委托模式的彻底变革，努力设计新的制度以确保独立性。典型的新制度构想以美国纽约大学J.Ronen教授（2002）提出的会计报表保险制度为代表。在这种制度安排下，注册会计师受雇于与社会公众利益一致的保险中介机构，而保险中介机构向公司提供会计报表保险。 　　针对中国近年来审计失败事件频发，厦门国家会计学院副院长黄世忠教授认为：只有完善审计聘任机制，确实维护注册会计师的独立性，使注册会计师真正克服“拿人钱财，替人消灾”的心态，才能从根本上确保注册会计师对被审计客户的会计舞弊予以无情地揭露。他也认为，应引入保险公司作为将会计师事务所与被审计单位隔离开来的“缓冲器”，一劳永逸地终结会计师事务所与被审计单位的直接聘任关系，以提高注册会计师的独立性。同时，他还提出另一种方案，即：由证券监管部门或证券交易所统一向上市公司收取审计费用，再由他们直接聘请会计师事务所对上市公司进行审计，这种做法对于提高注册会计师的独立性将起到立竿见影的作用，可以从根本上抑制会计舞弊行为。对此，陕西财经学院杨芳在《改革上市公司审计聘任制度》一文中对上市公司审计聘任制度改革的设想是：上市公司审计机构和注册会计师聘任由现行的上市公司提出经股东大会通过决定的制度，改由国务院证监会设立“上市公司审计管理委员会”，采取招标方式聘用上市公司审计机构和注册会计师，并决定审计费用。具体做法是：上市公司每年将审计费用上缴“上市公司审计管理委员会”，由该委员会根据招标决定的费用发放，从而实现审计机构完全独立的目标。上市公司审计管理委员会由国务院证监会的专业人员和聘请该机构以外的有关专家组成，具体组成办法、组成人员任期、工作程序由国务院证监会制定。 　　从理论上讲，上述保险中介机构或证监会聘任注册会计师制度，能较好地提高注册会计师的独立性，有利于制止审计舞弊的发生。但笔者认为上述制度也不是全能的，无法完全杜绝审计舞弊的发生。因为把审