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浅谈推行财务报表保险制度优势、风险以及解决措施 　　【摘要】审计独立性是审计委托安排的核心内容，当前审计丑闻的频频出现与审计独立性的缺失密不可分。财务报表保险制度（FSI）是基于市场机制解决审计独立性的新型审计委托模式。本文分析了该制度的优势以及在当前市场条件下推行该制度存在的风险，最后提出解决措施。 　　【关键词】财务报表 保险制度 审计独立性 契约 　　一、传统审计责任三方关系 　　在所有权和经营权分离的情况下，股东利益和受托经营者的利益并非一致。公司财产所有人（股东）基于经济监督的需要，委托注册会计师对公司管理层的经营情况进行审计。在传统审计责任关系中，存在着三方面关系人，即审计委托人、被审计人和审计人。其中，审计委托人是审计报告的付费者，也是审计报告的使用者。 　　在该审计委托模式中，三方面关系人的责任关系界定清晰，首先，股东与管理层之间是受托经营的关系，管理层要对股东负责；其次，审计人与审计委托人之间是契约关系，审计人要对审计委托人负责；第三，审计人与被审计人之间是审计关系，两者不能存在利益上的关联。上述制度安排使审计人具有保持独立的动机以及条件。股东对管理层的制衡作用非常重要，当管理当局发生违约行为而对注册会计师施压时，它有利于维护注册会计师的独立性。审计独立性是审计委托安排的核心内容，只有保持审计独立性，注册会计师才能对公司及管理层的经营情况进行客观公正地评价。 　　二、上市公司审计委托模式的变化 　　上市公司面向社会公众发行股票，股东人数众多，属于公众公司。为了对上市公司形成监管和制约，我国《公司法》、《证券法》规定上市公司财务报表必须经过注册会计师审计，并将审计结果向社会公布，因而上市公司财务报表审计也被称为强制审计或法定审计。但是随着公司规模的发展以及股权的日益分散，出现了传统审计平衡关系被打破的局面，具体分析如下： 　　在传统审计三方模式中，审计报告的使用者是股东，而上市公司的审计报告使用者是公众（包括购买股票者、潜在投资者、供应商和顾客），审计的目的由过去保护???东的利益转变为现在保护公众的利益。公众的决策对上市公司的发展至关重要，如果公司的业绩好看，潜在投资者会增加对公司的投资，债权人会让借款条件变得更为宽松，供应商和顾客会更乐于与公司合作，结果公司的融资能力增强，公司业务量增长，股票价格随之上升，股东有利于获得长期或短期利益。在面对公众时，上市公司股东和管理层双方的矛盾有可能隐藏起来或趋于缓和而达到利益的一致，一旦股东、管理层形成合谋，则使审计委托人与被审计人成为一个概念。 　　在传统审计三方模式中，股东与注册会计师形成契约关系。而上市公司实际上是管理层掌握着选取审计人员的决策权。随着股权的分散，临时股东人数的增加，管理层作为内部控制人不仅决定着注册会计师的聘请、聘请费用的多少以及审计费用的支付，而且决定着注册会计师为公司提供的审计、咨询等服务费用的结构。管理层一方面充当委托人，向注册会计师提出委托业务，支付报酬，而另一方面却接受注册会计师的审计。审计费用是注册会计师收入的主要来源，注册会计师在与被审计单位管理层之间博弈时会处于劣势，易被管理层控制与其形成合谋。 　　当传统审计责任三方平衡关系被打破后，我们在审计初期所看到的注册会计师保持独立的动机和条件被大大削弱：一是审计服务的委托人是上市公司，而主要受益者却是第三方（公众），委托人与主要受益人利益不一致；二是传统审计三方关系实质上只剩下两方——管理层和注册会计师。管理层作为注册会计师的付费者可能要求注册会计师出具符合他们利益的意见。注册会计师本应为所有报表的使用者出具真实、客观、独立的意见，但是从经济利益考虑，注册会计师缺乏足够的动机和条件披露上市公司的不利信息，往往很难做到把审计风险消除或者降低至可接受的水平，从而影响到独立客观地发表意见。 　　三、财务报表保险制度的优势 　　在现实情况下，要提高上市公司的审计质量，使财务报表信息更加可靠，必须改进审计委托模式的关系，在保持审计独立性方面下功夫。美国纽约大学的会计学教授乔斯华·罗恩（Joshua Ro-nell）于2002年提出了一种新型财务报告审计模式——财务报表保险制度（Financial statement insurance，以下简称FSI）。 　　FSI制度针对现行财务报告审计模式的缺陷，将传统的审计三方关系改变为四方关系，即引入保险公司和保险制度，公司管理层不再直接聘请会计师事务所对财务报告进行审计，而是由经营者向股东提交投保计划，由股东大会决定是否投保及投保的金额及相应的费率。在股东大会决定投保后，再由保险公司通过招投标的方式聘请会计师事务所对投保公司的财务报告进行审计，最后由保险公司对审计报告质量负责。 　　财务报表保险制度是一种制度创新和市场化的