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论会计稳健性“二分法” 　　【摘要】在历史成本会计模式向公允价值会计模式变迁演进的过程中，会计稳健性和公允价值计量的权衡问题尤为关键。文章基于产权的视角，分析了两者的关系。为了协调两者的关系，文章提出了会计稳健性的“二分法”，即会计稳健性可以分为稳健性惯例和会计信息的稳健性两类。从财务会计的界定和保护产权的功能来看，稳健性惯例是一种产权歧视制度，需要让位于公允价值计量，可以在公允价值会计模式下进行会计信息稳健性的研究。会计稳健性的“二分法”为解决会计稳健性与公允价值计量的权衡提供了有效途径，对会计理论研究和会计准则的制定将会产生深远的影响。 　　【关键词】产权公允价值 会计会计稳健性二分法 　　历史地看，财务会计从历史成本会计模式向公允价值会计模式的转型与变迁是大势所趋，这也是财务会计更好地实现界定和保护产权的功能所必需的。会计和审计都是产权结构变化的产物，是为监督企业契约签订和执行而产生的（Watts Zimmerman，1983）。伍中信（1998）认为，会计的产生、发展和变更的根本使命是：体现产权结构，反映产权关系，维护产权意志。因此，产权理论也成为衡量会计理论的价值判断标准。公允价值会计能够满足产权保护的要求，其会计信息质量比历史成本会计更优，决定了公允价值会计取代历史成本会计是历史必然的选择。但是综观当前的会计理论和实务，要实现这一取代，还存在一个理论障碍。 　　一、会计稳健性的经济本质及其界定 　　会计稳健性是当代会计学术研究的重要课题之一，它首先表现为一种会计惯例。Blisu（1997）认为，稳健性在会计理论上得到明确和研究要远远晚于其在会计实务中的出现。Bliss（1924）将稳健性惯例定义为“预见所有可能的损失，但不预期任何不确定的收益”，这是稳健性概念的雏形，或许也是最早的关于稳健性的界定。 　　随着会计准则研究和制定进程的不断加快，1980年美国FASB 在《财务会计概念公告第二辑》中较早地对稳健性给出了这样一种解释：稳健性要求会计核算过程要充分考虑到商业环境中的风险和不确定性，审慎地对不确定性进行反应。有鉴于此，对于两个有同等可能性的未来估计收支金额，按照稳健性采用较为不乐观的估计数（赵彦锋，2008）。国际会计准则委员会也对稳健性作出了解释，即稳健性是指在不确定的环境中，会计处理需要审慎地运用判断作出必要的估计，但不可高估资产或收益，不可低估负债或费用。我国财政部2006年发布的《会计准则――基本准则》第十八条规定，企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。这也被视为我国会计准则对稳健性的界定。 　　以上几个典型定义的共同之处表明了稳健性产生的环境，即不确定性。这是在研究稳健性时需要关注的重要内容，毋庸置疑，市场经济存在不确定性，诸多市场机制的存在都是基于这一客观事实。因此，作为服务市场经济微观主体的会计系统也会由于不确定性而产生一些应对机制，如稳健性。但是，随着会计环境的变化，会计技术的日臻完善，会计系统应对不确定性的能力会得到很大提高，此时，会计系统中的这些应对不确定性的机制就需要进行重新认识。 　　一般而言，稳健性意味着资产的账面价值低于其市场价值。随着学术研究的不断推进，学者按照性质的差异对稳健性进行了进一步的分类。将稳健性分为条件稳健性（Conditional Conservatism）和非条件稳健性（Unconditional Conservatism）。条件稳健性亦称为非独立稳健性，简言之，它是指资产的账面价值因市场环境变化发生减值时，按照当时的市场价值进行会计确认，但当账面价值发生增值时不进行会计确认，发生减值的资产也不随市场变化进行转回处理，是会计对“好消息”和“坏消息”的不对称反应，常见的例子如存货计价的“账面与市价孰低”法以及期末对减值资产计提减值准备等（龚蜜，2011）。非条件稳健性，又称为独立稳健性，因为这种稳健性在资产或负债进行初始确认计量时就存在了，不会根据市场环境变化而改变，因此，它会导致不可确认的商誉的存在。研究开发支出的费用化，对特定固定资产的加速折旧等便是非条件稳健性的典型例证。 　　如果对会计稳健性进行更深入的认知和界定，我们发现，无论是条件稳健性，抑或是非条件稳健性，它们都是准则的具体要求，是一种会计制度惯例。这种会计惯例在会计准则中的出现远远早于人们对它的理论解释。美国会计史学家查特菲尔德（1975）认为，会计职业是在“破产、倒闭、舞弊和争议”中成长起来的，并与他们喜好簿记上的低估有着极大的关系。当人们意识到资产有减值，稳健性惯例便由此产生。 　　二、会计稳健性的“二分法” 　　随着会计准则的不断变迁演进和完善，稳健性惯例的身影更加频现，这愈加得到了会计学者的密切关注。在早期的关于会计稳健性的研