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《CAS 22――金融工具确认和计量》解析 　　【摘要】2017年4月，财政部正式发布了新《企业会计准则第 22 号―― 金融工具确认和计量》（简称CAS 22）。新的金融工具确认和计量准则与IFRS 9高度趋同，对金融工具确认和计量作了较大改进，旨在减少金融资产分类、简化嵌入衍生工具的会计处理、强化金融工具减值会计要求。本文对2017版CAS 22的主要变化进行分析，以期为理论和实务工作者学习新准则提供借鉴与参考。 　　【关键词】CAS 22 金融资产分类 嵌入衍生工具 预期信用损失 　　一、引言 　　财政部修订CAS 22主要是因为金融工具的会计处理在实务中遇到了较多问题：一是原来对金融工具的分类主观性较强，分类标准不够明确；二是原金融工具的计量较为复杂，操作麻烦；三是原来金融资产的会计处理比较原则化，可操作性不强；四是原来的一些会计处理与企业的实务脱节，不符合实际情况。鉴于以上原因，财政部于2015年启动了对金融工具准则的修订工作，2016年发布了金融工具准则的征求意见稿，于2017年4月正式出台了CAS 22修订版。 　　自上世纪30年代以来，每次金融危机都会引起人们对会计准则的反思。2008年的金融危机加快了国际会计准则理事会（IASB）对国际金融工具准则IAS 39的修订步伐。2009―2014年，IASB对金融工具准则进行了系列修订，于2014年7月发布了IFRS 9最终版本，取代了IAS 39。我国长期以来一直致力于会计准则的国际趋同工作，从2015年年初开始，经历了起草讨论、公开征求意见、修订完善定稿三个阶段，最终出台了新金融工具准则。 　　二、CAS 22准则修订的比较分析 　　（一）新旧版CAS 22相同处 　　对比2006版CAS 22和2017版CAS 22 ，准则在制定目的、金融工具定义、金融资产定义、金融负债定义、衍生工具定义、金融资产或金融负债的初始确认条件、金融资产或金融负债的终止确认条件、金融负债终止确认时账务处理原则、回购部分金融负债时的处理等方面变化不大，除部分条款中措辞有修改外，新准则与原准则基本一致。 　　（二）新版CAS 22的主要变化 　　1.适用范围更明确 　　2017版CAS 22比2016版CAS 22增加了准则的适用范围：（1）与在子公司、合营企业或联营企业中的权益相联系的衍生工具；（2）风险投资机构、共同基金以及类似主体，选择适用CAS 22的对联营企业或合营企业的投资；（3）投资性主体对非服务性子公司的投资；（4）租赁应收款的减值、终止确认，租赁应付款的终止确认，以及租赁中嵌入的衍生工具；（5）本身不是保险合同的嵌入保险合同的衍生工具，满足保险合同定义的财务担保合同（可选择）。 　　2017版CAS 22的排除范围也有所扩大：（1）职工薪酬计划形成的企业的权利和义务；（2）收入准则规范的金融工具的合同权利和义务；（3）将在未来购买日形成企业合并的远期合同。 　　2017版CAS 22进一步明确了贷款承诺和“自用例外”的非金融合同，对CAS 22是否适用的问题。具体变化：（1）明确能够以现金或者通过交付或发行其他金融工具净额结算的贷款承诺属于衍生工具；（2）明确所有贷款承诺均应适用CAS 22关于终止确认的规定，发行方还应当适用减值的规定；（3）明确“贷款承诺”的定义；（4）明确“自用例外”的非金融合同不适用CAS 22；（5）对于满足“自用例外”的净额结算的非金融合同，也可以指定为FVTPL，前提是该指定可以消除或显著减少会计错配；（6）明确了“会计错配”的定义。 　　2.明确了金融工具确认的时间 　　2017版CAS 22第十条明确了使用“交易日会计”，而非“结算日会计”。即金融资产和金融负债的初始确认和终止确认时间，应该是在购买或出售的交易日，明确了确认时间。 　　3.改变了金融资产的分类标准 　　2017版CAS 22提出，要根据企业管理金融资产的“业务模式”和“合同现金流特征”，而不再是依据企业持有金融资产的目的和意图进行分类。根据“业务模式”和“合同现金流特征”两个维度，原来的四类金融资产改变为三类：以摊余成本计量的金融资产（AMC）、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（FVTPL）、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（FVOCI）。具体变化：（1）同时满足“业务模式：为取得合同现金流”和“合同现金流：仅为本金和利息的支付”两个条件的，划分为AMC；（2）“业务模式：既收取合同现金流又出售金融资产”且“合同现金流：仅为本金和利息的支付”，划分为FVOCI，由此可以看出FVOCI只适用于债务工具；（3）FVTPL作为剩余分类，即不满足AMC与FVOCI分类标准的，全部作为FVTPL。2006版CAS