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合并报表编制中内部交易业务的抵销处理探讨 　　[摘 要] 随着企业改制、资产合并重组等业务的增多及国家授权经营企业集团形式的出现，越来越多的企业需要编制合并会计报表，企业在编制合并财务报表实务中遇到许多实际问题。财政部在 2006年1月15日下发了《企业会计准则第33号――合并财务报表》，新准则对合并财务报表编制中的抵销处理做出了不同以往的规定，使得在编制时合并报表比以往有更大难度。本文通过一些企业合并案例对合并财务报表中的一些实务问题进行探讨。 　　[关键词] 合并报表；内部股权投资；抵销 　　doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 09. 001 　　[中图分类号] F231 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2014）09- 0002- 04 　　1 合并财务报表 　　合并财务报表是指由母公司编制的，将母子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的报表。母公司是指有一个或一个以上子公司的企业；子公司是指被母公司控制的企业，母公司应当是依法登记，取得企业法人资格的控股企业。 　　企业集团内部成员企业之间的股权投资有关的业务主要包括：第一，投资方对被投资方进行长期股权投资；第二，长期投资后被投资方向投资方宣派股利。母子公司之间通过股权产生的投资与被投资的关系，在作为一个会计主体时，就是一种内部关系，它的存在会虚增合并会计主体的资产和所有者权益，所以需要将其抵销。母公司对子公司的投资，在母公司的资产负债表上体现在长期股权投资项目，子公司则在股本项目反映，但有时除了在“股本”下反映，还会在“资本公积”项目反映。在“资本公积”项目下反映发生于子公司超过面值溢价发行股本的情况下。 　　这种抵销是在简单合并后的资产负债表中进行，在长期股权投资中和所有者权益中的有关项目（股本和资本公积）中减去相应金额。以下以母公司对子公司的股权投资为例说明其实务处理的两种方法。 　　2 合并财务报表中母公司对子公司长期股权投资的处理 　　以母公司对子公司的长期股权投资为例。母公司为取得子公司的控制权进行长期股权投资时，一方面增加母公司的长期股权投资，另一方面形成子公司的股本；股权投资后的报告期内，子公司宣告分派的现金股利，会导致母公司确认投资收益。从企业集团的角度来看，这种股权投资引致的长期股权投资、股本、投资收益及利润分配等会计要素的变动，源于内部股权投资业务；而从编制合并财务报表的角度来看，这些内部股权投资业务的确认与计量对投资双方个别报表数据产生的影响，应予以抵销。 　　当母公司对子公司的持股比例不是100%的时候，子公司的股本结构中会有母公司以外的其他投资者的股份。在最终的合并报表中单独用少数股东权益这个项目来反映这部分投资者持有的权益。这个项目反映的是合并资产负债表中所有者权益来自于母公司股东以外的投资者提供的权益资本。 　　这种母子公司之间的投资关系会涉及损益表的调整。母子公司作为一个会计主体时，两者的营业收入、营业成本等已经合并反映，两者间在各自报表上体现的投资收益和净利润不应当再在合并利润表中反映。这时就需要在简单合并后的利润表中有关项目进行抵销。当母公司对子公司的持股比例不是100%的时候，在最终的合并损益表中单独用少数股东损益这个项目来反映母公司以外的投资者所对应的损益。 　　合并报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，由母公司编制。以下举例说明当母公司对子公司的持股比例不是100%的时候按权益法进行合并报表编制。 　　在合并工作底稿中，对子公司的长期股权投资，应按照《企业会计准则第2号――长期股权投资》所规定的权益法进行调整。在确认应享有子公司净损益的份额时，对于属于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应当以在备查簿中记录的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，对该子公司的净利润进行调整后确认；对于属于同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，可以直接以该子公司的净利润进行确认，但是该子公司的会计政策或会计期间与母公司不一致的，仍需要对净利润进行调整。如果存在未实现内部交易损益，在采用权益法进行调整时还应对该未实现的内部交易损益进行调整。 　　根据对合并报表准则的理解，认为内部股权投资有关的抵销处理，实务有两种处理方法。 　　处理方法一：将母公司对子公司的长期股权投资由成本法调整到权益法之后再进行抵销处理。 　　处理方法二：不将母公司对子公司的长期股权投资由成本法调整到权益法，而是直接按个别报表报告价值进行抵销。 　　案例：甲公司、乙公司均为股份有限公司，甲公司拥有乙公司80%的股份，能够控制乙公