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关于会计师事务所合并文献综述 　　摘要：会计师事务所合并会产生一系列经济后果，国内外学者目前已从多个角度考察了这些经济后果及其产生的各方面影响。目前，我国学术界针对事务所合并的实证研究逐渐增多，但所得到的研究结论却与国外学者不尽相同。考虑到中国与其他国家尤其是西方国家在制度环境、法律层面等存在的差异，我国学术界关于会计师事务所合并的实证研究结果可能异于西方。这启示我国未来关于事务所扩张的研究应该立足于我国特有的制度环境与法律体系。 　　关键词：会计师事务所；合并；影响 　　自从国际“四大”进入中国内地审计市场，内地会计师事务所面临着巨大的竞争压力，随着财政部与中国注册会计师协会在2005、2006年的一系列政策文件的出台，会计师行业出现深度整合。事务所合并后不仅意味着参与合并的各方规模扩大，同时会对审计市场结构产生影响，国外及我国大陆与台湾地区学者已经从不同的角度对事务所合并的经济后果进行了实证研究。考虑到当前研究结论的不一致，关于会计师事务所扩张所产生的经济后果仍然是一个值得深入研究的主题。本文在此，从多个角度整理回顾了国内外关于会计师事务所合并的相关文献，期望对未来的研究有所帮助。 　　一、事务所合并对审计质量的影响 　　自2006年以来，财政部以及中国注册会计师协会出台一系列政策文件来鼓励国内会计师事务所做大做强，国内会计师事务所因而掀起了新一轮合并整合浪潮。从理论层面考察事务所合并对于审计质量的影响对现实的事务所合并整合实践具有重要的指导意义。近年来，学术界在事务所合并与审计质量关系方面涌现出一系列文献，本文首先梳理了事务所合并与审计质量方面的中外文献。 　　DeAngelo（1981）认为，事务所规模与审计质量存在正相关关系，事务所扩张后其规模扩大且暴露在风险中的准租金增加，因此，事务所在声誉机制与抵押效应的约束下有动机去改善审计质量。这种合并是否会导致审计质量的提升呢？ 　　王咏梅和邓舒文（2010）认为，自行业监管部门鼓励国内会计师事务所做大做强以来，我国会计师事务所之间的合并并没有像监管者预期的那样会导致审计质量的大幅提升，他们把这种现象归因于事务所在合并后由于整合不善并未导致交易成本的下降。曾亚敏、张俊生（2010）认为事务所合并方式的不同最终会影响到其合并后审计质量的改善情况，他们根据事务所整合程度的不同把研究期间的会计师事务所合并案分为两类性质的合并，一类为整合程度较高的实质性合并，一类为整合程度较低的形式性合并，并分别检验了这两类不同性质的合并方式对于事务所审计质量的影响。研究表明：这两类不同性质下的事务所合并对于审计质量的最终影响并未有显著性差异，其审计客户的盈余信息含量均得到提升，即证明了合并方式不会影响审计质量，且事务所合并会导致自身审计质量的提高。 　　我国台湾地区学者运用案例研究方法研究了会计师事务所合并对于审计质量的影响，他们基于考察的合并案例得到了合并确实导致了事务所审计质量改善的结论。张谦恒（2005）、王泰昌等（2008）通过对台湾地区事务所合并案进行研究后发现：作为被合并方规模较小的会计师事务所其审计质量的提升程度要大于规模较大的合并方。通过以上文献梳理，不难发现西方学者与台湾地区学者虽然研究方法存在差异但基本上得到了一致结论，大陆学者的研究结论多是基于行业等宏观视角，这与西方、台湾地区学者从微观视角来研究事务所合并与审计质量二者之间的关系，存在着差异。 　　由于学者对于我国会计师事务所规模与审计质量之间是否存在正相关关系的研究存在着争议，一些学者考察了规模之外制度环境因素等对于审计质量的影响。宋衍蘅、肖星（2012）认为在中国的制度背景下监管风险对事务所规模与审计质量之间关系存在影响，由于中国针对注册会计师审计失败的法律诉讼环境尚不健全，他们认为注册会计师的主要风险来自于监管风险。他们将研究样本按照监管风险的高低分为两组，发现当监管风险较大时，与规模较小的事务所不同，规模较大的事务所为了规避审计失败的发生会努力提高自身审计质量；而当事务所面临的监管风险较小时，审计市场中的会计师事务所并不会受到规模因素的影响而去努力提供高质量的审计服务，相反二者都有动机去提供低质量的审计服务。 　　二、事务所合并对审计收费的影响 　　事务所合并一方面可能会提高事务所对原有审计客户的议价能力，另一方面通过合并事务所会获得规模效应。在第一种情况下，若合并后的事务所议价能力提高，则其更倾向于收取更高的审计费用；但若事务所在合并后获得了规模效应其又倾向于收取更低的收费。现有研究所得到的证据基本上支持了审计市场结构趋于集中的假设，但是学者们对于审计收费的变化所得到的结论却不尽相同。 　　Iyer和Iyer（1996）考察了“国际四大”扩张前后的270家英国审计客户，他们发现“国际四大