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执行新审计报告准则的若干问题 　　2016年12月，财政部印发《在审计报告中沟通关键审计事项》（财会〔2016〕24号）等12项审计准则（本文称“新审计报告准则”），2017年2月，中国注册会计师协会发布了新审计报告准则应用指南，该准则中1项为新制订，即《中国注册会计师审计准则第1504号――在审计报告中沟通关键审计事项》，对《中国注册会计师审计准则第1501号――对财务报表形成审计意见和出具审计报告》等6项作出了实质性修订。 　　本次修订是自2007年新审计准则实施后，审计报告的重大改革，影响深远。但是，从新审计报告准则执行情况看，尚存在不规范、不恰当的情形。不同审计机构，甚至同一审计机构对相同审计业务出具的审计报告存在较大差异，执行新准则不到位。本文就执行新准则中出现的问?}进行分析及探讨。 　　一、关于新审计报告准则的适用范围 　　财会〔2016〕24号文要求所有实体的财务报表审计业务均应当于2018年1月1日起执行该批新准则，其中对于非上市实体暂不要求执行该批准则中针对上市实体审计业务的规定（但相关法规规定需执行的除外，如IPO审计业务、面向公众投资者公开发行债券的企业等）。 　　实际执行中，多数会计师事务所及注册会计师能够按照修订后的《中国注册会计师审计准则第1501号――对财务报表形成审计意见和出具审计报告》撰写审计报告，但仍有继续采用旧审计报告准则格式，或新旧准则混用的情况，特别是不少中小型会计师事务所，采用旧准则出具审计报告较为普遍。财务报表审计业务采用旧审计报告格式，是执行新审计准则过程中最严重的错误。造成这一问题的原因，是对新准则学习、理解不够，不少执业人员仅将注意力聚焦到关键审计事项准则（1504号准则），以为只要不执行1504号准则的审计业务，就仍然适用旧的“三段式”审计报告格式。事实上，所有审计业务均应当执行新审计报告准则体系，只是有的暂时不执行关键审计事项准则而已。 　　二、关于无保留的强调事项段审计报告 　　新准则对强调事项段审计报告作出了重大调整，具体变化为： 　　（一）所有审计业务强调事项段不再包含持续经营存在重大不确定性的情形 　　修订前的《中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营》规定，如果运用持续经营假设是适当的，但存在重大不确定性，且财务报表对重大不确定性已作出充分披露，注册会计师应当在审计报告中增加强调事项段。注册会计师应当发表无保留意见，并在审计报告中增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分，以提醒财务报表使用者关注财务报表附注中对持续经营能力的披露，说明这些事项或情况表明存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性，并说明该事项并不影响发表的审计意见。 　　因此，修订后的准则，强调事项不再包括持续经营存在重大不确定的情形（对持续经营发表保留意见、否定意见或无法表示意见的规定未发生变化）。某上市公司2017年财务报表审计报告，因被审计单位连续出现大额亏损且净资产接近负数、主要子公司停产等原因，持续经营存在重大不确定性，因而出具了带强调事项段的审计报告，未将其作为“与持续经营相关的重大不确定性”单独予以报告，不符合新审计准则的规定。 　　（二）适用关键审计事项准则的审计业务，已确定为关键审计事项的不能再通过强调事项报告 　　《中国注册会计师审计准则第1503号――在审计报告中增加强调事项段和其他事项段》规定，当审计业务适用1504号准则时，被确定为关键审计事项的不得在强调事项中报告，即同一事项不会在强调事项与关键审计事项同时出现。通常而言，修订前的准则增加的强调事项一般很重大，多数情况属于关键审计事项，需要在关键审计事项报告（当然，强调事项可能因为重要程度不够，也并非一定会被确定为关键审计事项，但该种情形应当很少见）。因此，在适用关键事项准则下，新准则的强调事项段范围大为缩小，但不适用关键事项准则的审计业务除持续经营存在重大不确定性外，其他无实质性变化。 　　三、关于关键审计事项 　　新的审计准则中，最为核心的是新制订的《中国注册会计师审计准则第1504号――在审计报告中沟通关键审计事项》。从新审计准则实施情况分析，存在对该准则理解把握不到位、执行不规范的情形。 　　（一）1504号准则的适用范围 　　财会〔2016〕24号及证监会19号公告《资本市场主体全面实施新审计报告相关准则有关事项的公告》要求下列“五类”企业应当执行关键事项准则： 　　1.上市公司； 　　2.首次公开发行股票的申请企业； 　　3.新三板中的创新层挂牌公司； 　　4.面向公众投资者公开发行债券的公司，即按照《公司债券发行与交易管理办法》规定，由证监会核准的“大公募”及发改委核准的面向公众投资者公开发行的企业债券，不包括面向合格投资者