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关于企业合并商誉会计核算问题思考 　　【摘 要】 文章研究了相关会计准则关于商誉确认和计量方面存在的问题，并提出了相应对策。根据对新会计准则关于合并商誉会计处理和计量的深入分析，研究发现：企业合并商誉初始确认方面，主并方合并成本和被合并方净资产难以公允计量，并且没有计量负商誉；在合并商誉后续处理方面，存在减值测试时点唯一、资产组难以确认和难以在资产组合理分摊等问题。从初始测试和后续处理两方面提出了相应对策：提高会计人员素质、负商誉分情况处理、增加合并商誉减值测试时点、扩大资产组的认定范围以及合理分摊合并商誉等，以期为我国会计理论界和实务界提供参考。 　　【关键词】 企业合并； 商誉； 会计核算 　　【中图分类号】 F272 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）02-0002-04 　　商誉作为企业的一项特殊资产，其会计确认和计量问题一直是会计理论界与实务界的难点和热点，合并会计处理难度较大，合并商誉的会计处理难度更大。我国企业合并会计商誉的会计处理经历了《合并会计报表暂行规定》、具体会计准则（征求意见稿）、《企业会计准则――投资》和新《企业会计准则》四个不同阶段。目前企业合并商誉的处理主要参照2006年新《企业会计准则》（简称新会计准则）[ 1 ]。新会计准则认为企业合并商誉是企业在发生并购行为过程中产生的，当并购企业并购被合并企业时，其支付超过了被合并企业的可辨认净资产，超过的部分被称为合并商誉，还规定需要按年对已确认的合并商誉进行减值测试，同时合并商誉的后续计量需要在资产负债表上单独列示[ 2 ]。 　　当前企业合并数量和规模越来越大，已成为企业外延式扩张的重要途径，如何合理地对合并商誉进行会计处理成为企业合并过程中需要关注的重要问题。因此，本文介绍了合并商誉会计处理的概况，在此基础上，分析了合并商誉会计核算存在的问题，并据此提出相应对策，为实务界做好合并商誉的会计处理工作提供借鉴。 　　一、合并商誉会计处理概况 　　与旧会计准则相比，新会计准则在合并商誉会计处理方面有较大变化，新会计准则对合并商誉会计处理更加规范。新会计准则对企业合并商誉的初始确认计量以及后续处理作出如下规定[ 3 ]。 　　（一）企业合并商誉的初始确认与计量 　　新会计准则按照同一控制和非同一控制的企业合并情况对企业合并商誉的确认进行了概括。如果企业的合并行为发生在同一控制的不同主体下，则其资本公积需要按照合并方能够获得的净资产账面价值减去支付的合并对价账面价值进行调整，如果差额不足以对资本公积进行冲减，则需要根据留存收益情况来调整。而如果企业的合并行为发生在非同一控制主体下，那么合并方支付的成本如果大于被合并方可辨认净资产，超过的部分按照公允价值确认为商誉[ 4 ]。 　　新会计准则同样对母公司商誉的列示进行了规定，吸收合并日母公司对子公司的股权投资以及所有者享有子公司的股权份额之间的差额，需要在商誉项目中列示。结合我国目前企业合并商誉的发展情况来看，新会计准则对企业合并商誉的界定能够增加企业的利润，同时提升资产回报率，并且新会计准则对合并商誉的减值测试新增了条款，能够使企业的合并商誉在企业财务报表中得到如实反映。目前企业在负商誉额度计量方面仍然参照国际会计准则的类似做法，即复核被并购方的可辨认资产以及负债的公允价值，复核后如果依然为负，则在当期损益中按照公允价值的差额进行纳入。 　　（二）企业合并商誉的后续处理 　　《企业会计准则第8号――资产减值》第六章第二十二条明确规定，合并商誉应该至少在每年年度末进行减值测试[ 5 ]。这说明除了年终时点企业可以对合并商誉计提减值之外，在年度内也可以根据实际情况对其计提减值，准则目前只?δ曛占踔挡馐缘姆椒?进行了规范和说明，对于其他时点并未涉及详细内容[ 6 ]。《企业会计准则第8号――资产减值》第四章第十六条规定，一旦确认资产减值，后续会计期间不得转回。 　　二、合并商誉会计核算中存在的问题 　　（一）合并商誉初始确认存在的问题 　　当前，合并商誉初始确认采取的是以剩余价值法为基础的间接法计量，这种方法会导致合并商誉初始确认方面存在以下问题： 　　1.合并成本价值计量不公允[ 7 ] 　　合并成本是合并方为取得被合并方部分或全部可辨认净资产所支付的对价以及合并中所发生的直接相关费用。计量时一般将合并成本确认为在合并日合并方为取得控制权而付出的资产、承担的负债以及发行权益性证券的公允价值。但这项公允价值的确定在实际操作过程中容易受到合并双方议价能力、对企业未来经济状况的判断、宏观行业形势等的影响。此外，如果合并协议中有涉及对预计负债约定的，还需要考虑预计负债对合并成本的影响，在这种情况下，很容易造成合并成本的非公允性，致使合并商誉中掺杂非商誉的部