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内部控制鉴证业务定位分析 　　一、引言 　　 　　2010年4月26日，财政部会同证监会、审计署、银监会和保监会共同发布了《企业内部控制审计指引》，本指引在《企业内部控制鉴证指引》的基础上，对未界定清晰而理论界存在争议的概念进一步厘清，对会计师事务所实际操作提出了更详尽、规范的要求。 　　在《企业内部控制审计指引》(简称《内控审计指引》)发布前，理论界对以下关于内控鉴证的定位问题一直存有争议：(1)内控鉴证是合理保证业务还是有限保证业务?(2)内控鉴证是基于责任方认定业务还是直接报告业务?(3)鉴证对象是一个时点还是一个时期概念?(4)内控鉴证中的内部控制是与财务报告相关的内控还是内控框架中的概念? 　　《内控审计指引》对以上问题做出明确界定，本文结合指引及笔者自身观点，首先利用2008年及2009年深市公司的内控相关数据分析我国内控鉴证的现状，然后试图从理论分析人手，利用2009年深市的内控数据对以上问题进行一一论证。 　　 　　二、我国深市公司内控鉴证现状 　　 　　2008年6月28日，财政部会同证监会、审计署、银监会和保监会共同发布了《企业内部控制基本规范》，自2009年7月1日(后推迟至2010年1月1日)起在上市公司范围内施行，同时要求执行本规范的上市公司，应当对本公司内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，并可聘请具有证券、期货业务资格的会计师事务所对内部控制的有效性进行审计。本文通过巨潮资讯网披露的年报、内部控制自评报告及内部控制鉴证报告，对2008年和2009年深市上市公司相关情况做统计及分析，如表1和表2所示。 　　 　　 　　对比2008年和2009年深市公司对内控进行鉴证的比率大幅度上升，可见，《内部控制基本规范》的出台，对我国上市公司内控建设、披露的规范和促进发挥了重大的作用，也使得越来越多的公司自愿地重视内控建设和披露，有利于公司经营的风险防范和战略目标的实现。观察表2发现，2009年深市公司仍有约56％的公司未聘请会计师事务所对公司内部控制进行鉴证并出具审计意见，这与该年《企业内部控制审计指引》尚未颁布、注册会计师专业胜任能力尚达不到对内控这种特殊鉴证对象出具合理保证意见是分不开的，而且在金融危机背景下，上市公司建立完善内部控制并聘请事务所鉴证的成本负担过大，很可能影响公司正常经营也是不可忽略的原因。 　　总之，对内部控制进行审计是必然的趋势，是国民经济健康发展、公司治理不断进步的必然要求，我国应加强内控审计配套制度及法律、法规的建设，加强对上市公司及事务所的宣传、培训力度，以提供更多的高质量的内控审计报告。 　　 　　三、理论与数据分析结合的内控鉴证定位 　　 　　内控鉴证定位问题一直是讨论的热点，笔者认为内控鉴证为基于责任方认定更合理。 　　1.内部控制鉴证为合理保证业务 　　合理保证业务是将业务风险降低至该业务环境下可接受的低水平，对鉴证对象提供高水平的保证，并以积极方式发表审计意见。虽然一些学者认为内控鉴证是有限保证业务，但是笔者认为，将内控鉴证定义为审计业务，即合理保证业务，是具有理论依据的。 　　第一，随着公司经营环境的日趋复杂，业务的多样化及公司的规模化，内部控制的有效程度对企业的经营效率和效果有很大影响。预期使用者在评估企业存在风险时，对内控的关注是一个重大方面。因此，对内控的有效性提供高质量的保证，是满足预期使用者的需求的。 　　第二，内部控制有效与否，也关系到财务报表的真实性和完整性。CPA对财务报告进行审计时，无论在评估重大错报风险还是符合性测试阶段，都会利用到内部控制。那么，对内部控制进行有限保证，而对以内控为基础生产的财务报表提供合理保证是不符合逻辑的。 　　第三，美国资本市场较我国成熟，其内部控制发展比我国起步较早，发展较规范。在其内控鉴证发展史上，对内控鉴证的态度是从有限保证到合理保证，用合理保证取代有限保证，必定也是经实践和理论验证的结果。 　　日前颁布的《内控审计指引》亦支持了笔者的观点，将内控鉴证业务指定为合理保证业务：“注册会计师执行内部控制审计工作，应当获取充分恰当的证据，为发表内部控制审计意见提供合理保证”。另外，从本指引的名字上我们也可以看出，内控鉴证被定义为审计业务，而审计本身就是合理保证业务。 　　我国实务界经验更倾向于对内控鉴证提供合理保证。表3数据显示，388家对内控出具审计意见的深市公司中，356家的内控鉴证意见为合理保证类型，仅有32家会计师事务所提供了有限保证的内控鉴证报告。数据对比可以看出，事务所大部分认为内控鉴证为合理保证业务。同时笔者认为，之所以仍有32家事务所出具有限保证意见，可能是从降低风险和成本的角度，有限保证的鉴证结论对注册会计师似乎更有吸引力。总之，随着《内控审计