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增值税视同销售会计账务处理分析 　　作者简介：张美惠（1969-），女，云南师范大学文理学院经济学院，副教授，硕士，会计师，经济师，研究专长为会计学、经济学、教育管理学。 　　摘要：本文针对“税会”政策之间的差异，对增值税视同销售会计账务处理的争议观点进行分析，探讨此类业务会计处理的理论原理，提出会计账务处理的合理建议，以增强纳税会计实务工作的质量。 　　关键词：增值税；视同销售；会计业务；增强质量 　　增值税视同销售是指企业发生特定的提供商品行为后，会计上对此不作销售业务来核算，而税法却规定视同销售实现，要求确认销售额并依此计算应纳相关税金[1]。由于会计准则对税法的视同销售行为并无具体明确的账务处理规范要求，以至于对业务理解的角度不同而账务处理的方法也不同。为增强纳税会计信息质量，本文对增值税视同销售会计账务处理观点争议的理论原理进行探讨，提出会计账务处理的合理建议，以增强纳税会计实务工作的质量。 　　一、视同销售会计账务处理的争议观点 　　（一）确认计税销售额方面 　　增值税视同销售是个税法的概念，纳税会计需要按照税法规定对视同销售业务计缴增值税，这一点无可争议。 　　增值税法的八种视同销售行为是针对商品而言的。视同销售行为在商品流转时，一般没有现金流入，其计税销售额应该怎样确定？税法给予的选择空间较大。纳税人可以按未来能够获取的现金收入额来确认计税销售额，如：委托代销、视同买断受托代销；也可以按未来可能实现的收入额来推断计税销售额，《增值税暂行条例实施细则》第十六条对视同销售行为没有销售额的，按下列顺序确定计税销售额：1、按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；2、按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；3、按组成计税价格确定，组成计税价格=成本×（1+成本利润率）。视同销售商品的来源途径有三条：自产、委托加工或外购。理论上，增值税是对商品或劳务流转过程中的增值额进行课税，理论增值额可以理解为“收入-可扣除项目”。自产和委托加工业务，直接材料转换为产品，实物形态发生了改变，体现了产品的增值过程，当产品发生视同销售行为时，应当就增值额计征增值税，这容易理解；外购货物发生视同销售行为，从商品实物的形态上看，没有任何改变，因而其增值额不能确定，于是，有观点主张其计税销售额应该一律以组价计税的方法来体现“增值额”计税的特征，这个观点，颇有争议。 　　（二）确认会计收入方面 　　增值税计税销售额是否需要确认为会计收入，会计准则并无明确规定，因此，实务中，存在以下三种观点： 　　1、全部确认会计收入 　　视同销售行为要按照计税销售额计缴增值税，就应该将计税销售额作为会计收入处理，以体现纳税会计要依据税法进行账务处理的原则。以这种观点进行账务处理，不能避免虚增会计“收入”，虚增“利润”，会影响会计信息的质量，因而得不到赞同。 　　2、全部不确认会计收入 　　视同销售不属于会计概念中的销售业务，当商品发生视同销售行为时，全部按成本结转。之后，再分别按两种情况进行处理，（1）如果未来能够实现现金流入的业务，则在现金流入基本确定时，按可实现的现金收入作为计税销售额并确认会计收入，如：委托代销、视同买断受托代销；（2）如果未来收入额是依靠推断进行确定的业务，倘若又属于所得税纳税范畴，年末时，则只需将计税销售额按相关规定做纳税调整，无须确认会计收入，其特点为：计税销售额仅仅是增值税计算的依据，不需要在会计账务中进行反映。这种观点从1993年12月增值税暂行条例颁布后，一直持续到2008年以前，较为流行。 　　3、按所得税原则确认会计收入 　　结合所得税纳税义务的相关规定，以商品所有权转移为标志，区分商品去向，分为企业外部和内部两个方向。（1）如果视同销售的商品转移至企业外部，即所有权发生了转移，那么就有所得税的纳税义务，又分两种情况进行处理，①倘若未来能够实现现金流入的业务，则在现金流入基本确定时，按可实现的现金收入作为计税销售额并确认会计收入（不含手续费受托代销方式）；②倘若未来收入额是依靠推断进行确定的业务，则在商品转移时，即按计税销售额确认收入，并结转成本，年末，无须再做纳税调整。（2）如果视同销售的商品转移至企业内部，商品所有权没有转移，不发生所得税纳税义务，则计税销售额无须确认为会计收入。这种观点，在现行会计实务中得到普遍赞同。 　　当前，上述观点并存于会计实务中，且不少纳税人混合吸纳上述观点并在实务工作中加以运用，致使视同销售业务的会计处理“五花八门”，难以进行会计理论的阐释。 　　二、视同销售会计账务处理观点争议的理论分析 　　（一）外购货物组价计税观点争议的理论分析 　　目前，外购货物视同销售一律以组价计税的观点，散见于一些财税教科书中，但直接采用外购货物不含税价款作为视同