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收入准则征求意见稿会计计量逻辑分析 　　【摘要】财政部于2015年12月24日发布了《企业会计准则第14号――收入（修订）（征求意见稿）》，本文对其合同和客户两大概念的重塑，以及涵盖客户合同识别、履约义务识别、交易价格确定、交易价格分摊、收入确认标准的五步法计量逻辑进行了分析。认为征求意见稿趋同国际会计准则，能够减少利用现行准则中风险与报酬转移的确认条件和完工进度的利润操纵，有助于完善准则框架体系和收入的可比性。 　　【关键词】收入准则征求意见稿 计量逻辑 会计准则 　　一、引言 　　由于现行的2006年2月发布的《企业会计准则第14号――收入》（“14号准则”）在实施中存在多义务合同分割、总额与净额区分等问题，同时为趋同2014年5月28日国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会联合发布的《国际财务报告准则第15号――与客户之间的合同产生的收入》，财政部于2015年12月24日发布《企业会计准则第14号――收入（修订）（征求意见稿）》（“征求意见稿”）。征求意见稿贯穿了两大基本计量逻辑：收入确认反映向客户转让商品和服务的模式，金额计量反映预计因交付商品和服务而有权获取的金额。征求意见稿重塑了收入有关概念，设定了五步法计量逻辑，提供了更为健全的准则框架体系。 　　二、概念重塑 　　随着收入披露的格式化，财务报表使用者经常难以理解企业在收入确认中的判断和估计。征求意见稿较14号准则的一项重大进步即重塑了收入的两大基本概念――合同和客户。 　　（一）合同 　　围绕征求意见稿中合同的定义和性质问题，合同适用收入确认模型须满足诸多条件。类似于《企业会计准则第37号――金融工具列报》，征求意见稿第5条定义合同为“双方或多方之间设立有法律约束力的权利义务的协议”；协议无需写成合同，但必须考虑在有关法律框架下协议是否具备强制执行的合同性权利或义务。合同是否具备法律约束力，在不同的法律体系下有所不同。履约义务包括能够合理预期企业将向客户转移商品或服务的承诺，即使该承诺并不具有法律约束力。 　　企业对合同适用收入确认模型须满足的条件源于以往的收入确认准则。如果部分或全部条件无法满足，合同不太可能具备可执行或实施的权利和义务。合同初始即应评估有关条件，除非发生会造成剩余合同权利和义务不可执行的重大变化，否则不再评估。征求意见稿第5条中合同成立的第一个条件为“合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务”。在口头或默认合同的情况下，该条件的满足存在困难，在评估各方的承诺时应充分考虑所有相关的事实和情况；各方无需承诺履行该合同项下的所有义务。第二个条件是“该合同明确了合同各方的权利和义务”。如果客户按合同应购买一定最低数量的商品，但以往经验表明客户并不总是履行该项义务，且合同其他方并不执行其合同性权利；在此情况下应评估是否有证据表明各方对该合同有所承诺，如果各方基本上履行义务，即使并未履行所有义务，亦可确认收入。第三个条件是“该合同有明确的付款条款”。识别各方转让商品或服务的权利和付款条款至关重要，对确定交易价格非常关键。如建筑业在是否能够识别其特有的工作范围、价格不定交易的付款条款上存在困难。该类未定价付款要求应根据征求意见稿第21条确定售价计量方法――预期市场价（经调整的市场评估法）或累计加成价（预计成本加毛利法），根据第12条“按照已经发生的并且预计能够得到补偿的成本金额确认收入”。第四个条件是“该合同具有商业实质”。如果没有该要求，企业可能人为虚增收入，交易是否具有经济后果受到质疑。第五个条件是“企业很可能收回因向客户转让商品（或提供服务）而有权取得的对价”。客户的信用风险评估是确定合同是否有效的重要因素，但客户信用风险本身并不影响收入的计量或列报，对价可能因折扣或回扣与合同价格有所不同。企业应评估客户的支付能力及客户支付对价的意图。如果合同未满足征求意见稿中合同确认条件，收到的对价仅在合同完成、取消或满足所有确认条件的情形下可以确认为收入。 　　（二）客户 　　征求意见稿不适用于各方享有任意解除权的合同，如不定期租赁合同。该类合同不影响企业财务状况，除非各方执行合同。征求意见稿第4条定义客户为“通过与企业订立合同向该企业购买其日常活动产出的商品（或服务）并支付对价的一方”。该条款有效区分了合同的准则适用范围，凡是各方有权利不受惩处地解除或终止的合同，应适用于征求意见稿以外的其他准则。征求意见稿没有定义日常活动，企业需考虑所有相关的事实和情况，包括合同其他方进行日常活动的目的，从而确定该合同方是否为客户。 　　该条款初看似乎简单，但在很多情况下须进行恰当充分的评估。如生物科技或制药企业合作研发医疗技术或药品，或者科研经费拨款人规定研发成果运用的情况下，合同各方很可能不符合客户的定义，应按《企业会计准则第40号――合营安