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浅析金融资产涉及递延所得税处理 　　摘要：根据会计准则的规定，金融资产一般按照公允价值或者摊余成本等进行后续计量，与金融资产的计税基础通常会存在暂时性差异，进而产生递延所得税资产或递延所得税负债。递延所得税的确认与计量对于企业的资产、负债及所有者权益均产生重要影响，如何正确合理的进行金融资产涉及的递延所得税处理应当成为企业财务人员尤其是金融投资类企业财务人员关注的重点之一。 　　关键词：递延所得税资产；递延所得税负债；金融资产 　　一、金融资产涉及的主要暂时性差异项目 　　会计准则要求对金融资产的后续计量采用公允价值或摊余成本等计量方法，而税务处理时要求采用历史成本法计量；会计准则要求根据金融资产账面金额与可收回金额之间的差额计提减值准备，而税务处理时对金融资产减值准备不允许扣除。这使得金融资产账面价值和其计税基础之间产生了暂时性差异。 　　金融资产涉及的主要暂时性差异项目有：交易性金融资产公允价值变动、可供出售类金融资产公允价值变动、持有至到期投资的折溢价摊销以及金融资产减值准备。 　　交易性金融资产及可供出售金融资产采用公允价值进行后续计量，持有至到期投资采用实际利率法进行溢折价摊销，与其计税基础之间通常会存在暂时性差异。 　　可供出售金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项这三类金融资产，如果在资产负债表日有客观证据表明它们发生了减值，则需要计提减值准备，确认减值损失。需要注意的是，可供出售金融资产只有在该资产期末价值下降的幅度较大或持续的时间较长的情况下，才需计提减值准备。而税法规定的计税基础是其历史成本，由此产生了可抵扣暂时性差异。 　　二、典型解析 　　（一）交易性金融资产公允价值变动 　　2×14年5月1日，甲公司从二级市场以每股9元购入A股票100万股，以每股12元购入B股票80万股，2×14年12月31日，A股票市价为8元，B股票市价为10元；2×15年12月31日，A股票市价为10元，B股票市价为11元，甲公司将A股票和B股票划分为交易性金融资产，所得税率为25%，假设不考虑其他因素。 　　2×14年12月31日相关处理如下： 　　A股票账面价值为800万元，其计税基础为900万元，可抵扣暂时性差异为100万元，应确认递延所得税资产25万元（100万元*25%）。 　　B股票账面价值为800万元，其计税基础为960万元，可抵扣暂时性差异为160万元，应确认递延所得税资产40万元（160万元*25%）。 　　2×15年12月31日相关处理如下： 　　A股票账面价值为1000万元，其计税基础仍为900万元，应纳税暂时性差异为100万元，应确认递延所得税负债25万元（100万元*25%）。此处应注意，应先将2×14年12月31日确认的A股票的递延所得税资产25万元冲回，然后再确认递延所得税负债25万元。 　　B股票账面价值为880万元，其计税基础为960万元，可抵扣暂时性差异为80万元，B股票产生的递延所得税资产余额应为20万元（80万元*25%）。此处应注意，由于2×14年12月31日确认B股票递延所得税资产40万元，所以，应冲回递延所得税资产20万元（40万元-20万元）。通过以上例解，我们可以看出，在资产负债表日，确认递延所得税资产或递延所得税负债时，不是简单的根据金融资产的账面价值和计税基础的差额乘以所得税税率计算当期应确认金额，而是通过与之前所确认的递延所得税资产或递延所得税负债的余额进行比对，当期进行递延所得税的转回、补计处理或者进行转回递延所得税资产确认递延所得税负债以及转回递延所得税负债确认递延所得税资产等处理。 　　另外，实务操作中还存在一种处理误区，就是将多项交易性金融资产公允价值变动合并计算，进而确认相应的递延所得税资产或者递延所得税负债，合并处理是一种简化方法，但是根据合并金额只能确认一种递延所得税资产或者递延所得税负债，合并金额不能反映各项交易性金融资产的分类基础，容易造成递延所得税种类确认和金额计量错误。 　　上例中，假设将A股票B股票公允价值变动合并计算。 　　2×14年12月31日相关处理如下： 　　甲公司交易性金融资产的账面价值为1600万元（A股票800万元、B股票800万元），计税基础为1860万元（A股票900万元、B股票960万元），可抵扣暂时性差异为260万元，当期应确认递延所得税资产65万元（260万元*25%），此时，合并处理与分别处理确认的递延所得税种类及金额一致。 　　2×15年12月31日相关处理如下： 　　甲公司交易性金融资产的账面价值为1880万元（A股票1000万元、B股票880万元），计税基础仍为1860万元（A股票900万元、B股票960万元），应纳税暂时性差异为20万元，当期应转回递延所得税资产65万元