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涉及补价非货币性资产交换认定及后续会计处理思考 　　涉及补价的非货币性资产交换认定 　　及后续会计处理的思考 　　文/陆梦迎 　　摘要：非货币性资产交换中，收付的补价与交换资产价值的差额不等时的会计处理一直存在争议，文章分别对包含补价因素的非货币性资产交换业务，在公允价值模式计量下和账面价值模式计量下的认定，以及后续会计处理进行尝试性探析，并提出相关改进方法。 　　关键词：非货币性资产交换；补价；公允价值 　　随着我国的市场经济日益蓬勃发展，非货币性资产交换业务，日益活跃并频繁地出现在企业间的交易中，但是，企业会计准则对此项业务的界定还有一些未到位的地方，理论界与实务界对此项业务的处理亦有所出入。本文结合现行企业会计准则，对包含补价因素的非货币性资产交换的认定这一争议问题展开讨论。 一、涉及补价的非货币性资产交换概述 　　我国现行的会计准则所提及的非货币性资产交换，主要是指以互惠转让为前提的非货币性资产交换。互惠，从理论上讲，即企业之间按照等价交换原则，在换入一项或若干项非货币性资产的同时，交付出一项或若干项非货币性资产作为代价。当双方资产的公允价值或账面价值不相等时，需要一方支付差价，从而实现交易的互惠。 　　企业会计准则中指出，当支付的货币性资产的金额，在整个资产交换的金额中所占的比例低于25%时，该项资产交换可以视同非货币性资产交换。但是，准则中并没有对“补价”进行严格定义，补价是否等同于差额？即在以公允价值计量下的补价，是否必须为交易双方资产公允价值的差额；在以账面价值计量下的补价，是否必须为交易双方资产账面价值的差额？在实务中，企业之间开展非货币性资产交换业务往来，严格的公平互惠转让几乎很难实现，多数业务并非完全按照公允价值（或账面价值）的差额完成补价的收付，而是补价与差额不等，或大于差额，或小于差额。在这种情况下，尽管双方交易额度不等，只要交易双方对交易的资产和交易的价格满意，自愿达成协议促使交易完成，即可符合互惠标准。因此，在进行非货币性资产交换认定时，准则中所规定的认定方式就存在一定的纰漏。 二、公允价值模式计量下非货币性资产交换的认定及会计处理 　　首先，我们引入“理论补价”与“实际补价”两个概念。当补价=差额时，补价为理论补价，完全适用准则规定，而在交易过程中，当一方由于急于交换资产等原因作出让步，便会有收付的补价低于或者高于交换资产公允价值的差额的情况出现，即换入资产的公允价值≠换出资产的公允价值与支付的货币性资产之和，或者换出资产的公允价值≠换入资产的公允价值与支付的货币性资产之和，此时，补价为实际补价。当补价≠差额时，收支双方将会产生两个判断标准，以支付方为例，其既可以按照换入资产公允价值作为整个资产交换的金额，又可以按照换出资产的公允价值与支付的货币性资产之和作为整个资产交换金额，选择哪个标准才更符合交易的公允性、会计信息的客观性和可靠性呢？更可能出现对收支双方而言，其支付（收到）的补价占换入（换出）资产公允价值的比例等于或高于25%，但其支付（收到）的补价占换出（换入）资产公允价值与支付的补价之和的比例低于25%的情况，此时，该笔交易又是否属于非货币性资产交换呢？ 下面提出两点关于准则的改进说明。 　　第一，当实际补价存在时，应先按照理论补价计算补价率，在理论补价率低于25%的情况下，进一步进行实际补价率的计算。 　　根据非货币性资产交换“以物易物”的原则，实际补价与理论补价的偏差应控制在合理范围之内。在交换具有商业实质的公允价值模式计量下，交易双方应遵循等价互惠的基本原则。实际补价的出现，则体现了这一原则的具体遵守情况。若实际补价与理论补价之间存在一定的差异，说明成交价格与交换资产的公允价值存在一定程度的偏离；当这种偏离非常明显时，说明该交易是不公允的，不能认定?榉腔醣倚宰什?交换。因此，只有在理论补价率与实际补价率均低于25%时，才可将交易认定为非货币性资产交换。 　　第二，在计算实际补价率时，若支付补价的金额占换入资产的公允价值的比例低于25%，且支付补价的金额占换出资产的公允价值与支付补价的总额的比例也低于25%；或者收到补价的金额占换出资产的公允价值的比例低于25%，且收到补价的金额占换入资产的公允价值和收到补价的总额的比例也低于25%，该资产交换可以被认定为非货币性资产交换，否则，不能被认定为非货币性资产交换。上述处理方法，既符合“支付的货币性资产占整个资产交换金额”这一准则规定，又避免出现由于计量基础不同导致的比例落在界限两侧的情况。 　　由前述可知，当补价≠差额时，换出（入）资产的公允价值加上补价的总额≠换入（出）资产的公允价值，此时，交易双方应该以哪一标准作为换入资产的成本入账呢？准则规定，在非货币性资产交换业务中，换入和换出资产的公允价值都可以可