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由生产安全费用超额提取现象看煤炭上市公司盈余管理 　　［摘 要］ 煤炭生产安全费用是近两年来理论界与实务界关注的热点问题。本文首先从生产安全费用超额提取现象出发，然后从日常会计处理中利用超额提取进行盈余管理、为未来盈余管理提供空间、满足不同准则环境下的利益需要等3个方面分析了上市公司利用超额提取进行盈余管理的方法与途径，最后提出了解决方法与对策。 　　［关键词］ 生产安全费用；超额提取；盈余管理 　　［中图分类号］F275.4［文献标识码］A［文章编号］1673-0194(2008)03-0057-03 　　 　　一、 煤炭生产安全费用“超额提取现象” 　　 　　2004年5月21日, 经国务院批准，财政部、国家发改委、国家煤矿安全监察局联合下发了财建［2004］119号《煤炭生产安全费用提取和使用管理办法》和《关于规范煤矿维简费管理问题的若干规定》（以下简称办法），对煤炭企业提取煤炭生产安全费用、煤矿维简费进行了区分，建立了煤炭生产企业单独提取安全费用制度。 　　根据《办法》规定:煤炭安全费用的提取标准按煤矿的规模结合煤炭的可采技术条件进行划分。如低瓦斯的大中型煤矿按吨煤2~5元、小型煤矿则按吨煤6元提取煤炭生产安全费。同时规定：企业在《办法》下发前，已执行经省级(含省级)以上政府部门制定的煤炭安全费用提取标准的，与该《办法》相对照，按孰高原则执行。 　　从2004年5月以来的情况看，大部分煤炭企业都超过上述计提标准，目前全国绝大部分煤炭企业的安全费用提取标准在吨煤5元以上，有的企业甚至高达吨煤35元。多提煤炭生产安全费用，从增加煤炭企业安全投入，改善我国煤炭安全生产的严峻形势，保障国家和人民生命财产安全，促进煤炭生产可持续性发展的角度来看，无疑是很好的选择。但是，若煤炭企业盲目超额计提生产安全费用，则会造成安全费用使用的过度浪费，若企业利用计提安全费用，达到调节利润，实行盈余管理的目的，则超额提取安全费用将是有害的。 　　 　　二、煤炭上市公司利用生产安全费用超额提取进行盈余管理的方法与途径 　　 　　1. 日常会计处理中利用超额提取进行盈余管理 　　（1）利用“应计制”与“现金制”的处理差异调整利润而避税 　　2004年5月28日，财政部《关于印发〈关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答(四)〉的通知》（以下简称通知）规定:企业按照国家有关规定提取安全费用时，应将按照国家规定标准计算提取金额，借记“制造费用(提取安全费用)”科目，即:实际产量×一定的提取标准，贷记“长期应付款(应付安全费用)”科目。企业在未来期间使用已提取的安全费用时，在相关费用实际发生时，直接冲减“长期应付款(应付安全费用)”科目；如能确定有关支出最终将形成固定资产，应在“在建工程”科目下单列项目归集所发生的费用。待有关安全项目完工后，对于形成固定资产的，应按实际成本，借记“固定资产”等科目，贷记“在建工程”科目；同时，按固定资产的实际成本，借记“长期应付款(应付安全费用)”科目，贷记“累计折旧”科目，该项固定资产在以后使用期间不再计提折旧。 　　由以上规定可知，我国关于煤炭生产安全费用的会计处理是以先提后支的方式来进行核算的，提取安全费用，虽然企业利润发生相应减少，但现金并没有流出企业，提取额和未来的使用额是不一致的，由于安全费用在税前利润中扣除，企业可以据此少向国家上交利润，数额少则百万元，多则千万元、上亿元，企业可以通过超额提取名正言顺地“合理避税”。 　　（2）利用“长期应付款”科目调整费用开支 　　按《通知》规定，煤炭生产安全费用提取、使用都在“长期应付款”科目。即企业若使用透支则使该科目为借方结余，如使用有结余则使该科目为贷方结余，从而就可能导致企业财务状况(资产负债表)和经营成果(利润表和利润分配表)会计信息的虚假。导致此种现象的主要原因是由于在实际工作中煤炭生产安全费用开支范围与煤炭生产成本日常开支范围不易区分。因此，当企业效益较好时，为了使利润额下降，本来是煤炭生产安全费用却直接在生产成本中列支，造成了企业利润表中的主营业务成本上升，利润额下降，资产负债表则表现为“长期应付款”余额上升，未分配利润下降。当企业效益较差时，为了使利润额上升，应在成本中列支的费用却在“长期应付款”的煤炭安全费用开支，造成了利润表中的主营业务成本下降，利润额上升；资产负债表则表现为“长期应付款”余额下降甚至出现严重的倒挂，未分配利润上升。因此“长期应付款”科目成为企业盈余管理的工具。 　　2. 为未来盈余管理提供空间 　　煤炭行业存在明显的供需矛盾，煤炭企业随着市场的变化，行业整体存在繁荣―萧条―繁荣的周期性变化。煤炭企业利用繁荣期效益好的年份超额提取生产安全费用，而在行业不景气，效益下降时，以存有大量生