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碳排放权具体资产属性与业务处理会计模式 　　【摘 要】 文章论述了碳排放权的资产性质及其归属的特殊性，阐述了碳排放权交易制度本质，认为碳排放权实质是国家赋予企业一定的碳排放量的权利。权利归属于代表全民的国家所有，反映了一种国家产权性质，只是国家可以通过一定形式委托或赋予实体占有、管理、使用或转让出售，其交易制度设计初衷是控制排污这一思想，实际是污染排放可承载的环境容量。在会计核算时，碳排放权应作为一项特殊形式的无形资产加以确认并以公允价值进行计量。只不过要分重点企业和非重点企业、有偿获得和无偿获得不同情况。在此基础上，提出并设计了作为无形资产的碳排放权的会计模式，包括账户设置、业务分录和信息披露。该项研究为我国碳排放会计制度建设并使碳排放会计处理从理论走向实务提供了借鉴，具有一定的实践作用和现实意义。 　　【关键词】 碳排放权； 无形资产； 碳会计； 制度设计 　　【中图分类号】 F234.4 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）02-0011-06 　　一、引言 　　碳排放、碳排放权和碳排放交易是国内最近几年会计业界讨论的热点，对由碳排放引发的各种交易和事项的会计处理更是众说纷纭、莫衷一是。众多业内和业外人士也许关乎的不仅仅是其理论的破解，更重要的是其实践意义和应用价值，以使碳会计（一般认为是环境会计中的一项业务）真正起到保护环境的作用。为此，本文谈一些个人观点，并构建一套碳排放权会计业务处理的会计模式。 　　（一）相关主要概念的界定 　　1.碳排放权资产 　　排污权（排放权）是指生产和服务排放污染物的权利。它具体指排放者在政府环境保护监督管理部门分配的额度内，在确保该权利的行使不损害其他公众环境权益的前提下，依法享有的向环境排放污染物的权利，权利的大小体现在其所依附排污总量的额度。所谓排放污染物一般是指“三废”（废水、废气和固体废弃物），碳只是其中之一。 　　碳排放权是指企业在生产经营过程中可以排放的二氧化碳等温室气体的数量，碳排放权交易是准许排放数量的交易活动。由此，凡是在生产经营活动中涉及二氧化碳等温室气体排放的，或者参与碳排放权交易的实体，都适用碳排放交易会计准则。包括自身需要进行碳排放的制造型企业以及自身不需要但通过购销碳排放权进行投资的金融企业和其他企业等。 　　2.碳排放权交易市场 　　排污权交易是指一定区域内，在污染物排放总量不超过允许排放量的前提下，内部各污染源之间通过货币交换的方式相互调剂排污量，从而达到减少排污量、保护环境的目的。它的主要思想就是建立合法的污染物排放权利即排污权（这种权利通常以排污许可证的形式表现），并允许这种权利像商品那样被买入和卖出，以此来进行污染物的排放控制。可见，碳排放权可以从政府处无偿获得，也可以在企业间自由买卖获得。但用于交易的碳排放权最初来源还是无偿获得的，交易量的限度是政府将碳排放这种社会“公共资源”允许重点排放企业在核定总额度内的节约量。 　　排污权交易制度就是利用经济激励手段促使企业减少污染物排放的一种环境制度。排污权交易制度实施后，排污权交易必然会对企业的资产、负债和所有者权益等会计要素产生影响，并影响贸易往来，为此，必须在会计系统交易反映。但在会计处理时，要具体分有偿获得的排污权和无偿获得的排污权两种[ 1 ]。 　　（二）国内外研究成果概况 　　在??计上，将碳排放权确认为资产，业界几乎没有什么异议，但碳排放权具体确认为何种资产存在许多不同观点。主流观点有确认为存货、确认为无形资产、确认为金融资产三种[ 2 ]。 　　国际会计准则理事会（IASB）将碳排放权作为一项无形资产，其下属的财务报告解释委员会（IFRIC）于2003年发布了企业如何对碳排放交易进行会计处理的征求意见稿，提出以公允价值对其进行会计计量。究其理由，无非是碳排放权符合无形资产未来效益不确定性和没有实物形态，与无形资产账户中的著作权、发明权、专利权等存在一定的共性特征，并且无形资产也可以进行市场交易。 　　美国于2003年将碳排放权确认为存货。美国财务会计准则委员会（FASB）发布EITF03-14草案，试图建立一套完整的、以总量控制为特征的排放交易会计核算体系，由于该草案与当时的会计准则之间存在不可调和的矛盾，最终只能黯然收场。存在的问题：首先，碳排放权不符合有形资产存货的特征，更无法在期末进行资产清查。其次，存货的历史成本计量模式难以适应碳排放权价值频繁变动的情况。特别是在金融企业参与碳排放权交易进行投资的情况下，碳排放权的价值会存在明显波动，存货的历史成本计量模式很难准确反映其价值。最后，碳排放权制度设计初衷并非是为了交易，而是为了直接进行排放量的控制与管理，只有在其有剩余的情况下才有进行投资、交易的可能，从而间接起到控制排放量