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递耗资产特性及其对会计确认与计量影响 　　 摘 要： 　　随着资源环境问题日益严重，将自然资源资本化作为递耗资产进行会计核算和管理具有重要的现实意义。本文揭示了递耗资产与自然资源的联系和区别，归纳了递耗资产的特性，并在此基础上剖析了递耗资产的特性对会计确认与计量的影响。?? 　　关键词:递耗资产；自然资源；可持续发展?オ? 　　 　　自然资源是社会经济发展的重要物质基础。然而，伴随着经济的不断发展，资源环境问题也日益严重，自然资源的会计核算问题引起了会计理论与实务界的重视。将自然资源资产化，并以递耗资产为（wasting assets）总称纳入到会计核算范围具有重要的现实意义（耿建新、肖振东，2005）。递耗资产的会计核算，尤其是递耗资产的会计确认与计量有助于缓解经济发展对资源的压力，适应社会经济可持续发展的要求，推动节约型社会的构建。本文通过将递耗资产与自然资源和其他资产进行比较，归纳出递耗资产的特性，并在此基础上剖析了递耗资产的特性对其确认与计量的影响。?? 　　 　　一、递耗资产的特性?? 　　 　　（一）递耗资产与自然资源?? 　　所谓递耗资产，是指通过开采、采伐、利用而逐渐耗竭，以致无法恢复或难以恢复、更新或按原样重置的自然资源\+①，如矿产资源、石油资源、天然气资源、天然林资源等。?? 　　递耗资产同自然资源既有密切联系，又有很大的区别。自然资源是递耗资产的源泉，作为资产，首先必须是一种经济资源，该资源预期很可能给其持有主体带来经济利益。递耗资产则是自然资源资产化的表现形式，二者的物质内涵具有一致性。自然资源管理是递耗资产管理的基础，而将自然资源作为递耗资产进行会计核算则有助于更好地对自然资源进行管理。当然，由于资产与资源分属于不同的管理范畴，因此递耗资产与自然资源二者之间也存在一些明显的区别:?? 　　1．自然资源揭示的是财富的物质属性，主要以实物管理、数量管理为基础；递耗资产则要揭示财富的经济属性，目标是对资源进行经济补偿或价值实现，以价值管理为核心。?? 　　2．自然资源的取得或者是天然形成的，或者是人的劳动与自然环境共同作用而形成的。而递耗资产的形成主要有两种渠道:一是合法认定渠道，即将一些自然资源通过法律形式认定为某一特定主体的资产；二是由买卖、租赁等产权交易行为实现的。?? 　　3．作为资产的资源，应当在法律上具有独立性，即具有明确的属主。资产总是个体的资产，主体对其拥有控制权和收益权。而资源则不然，资源可能属于国家，具有全民共享性。?? 　　4．按照现行会计理论的基本要求，资产必须能够以货币计量，如果难以以货币计量某项资源的价值，则无法将其纳入会计系统。而资源则主要以实物单位计量，是否能够以货币计量并不影响资源的存在。?? 　　5．自然资源往往以一定的技术条件为前提，通过对其开发而产生。资产的形成则与人们的认知程度有关，资源只有在人们能够取得未来经济利益的现实能力后才能被确认为资产。根据资产的获益性，资源中那些没有经济利用价值的因素或者在当前知识与技术条件下尚不能确定其经济利用价值的因素不能被认定为资产。?? 　　综上，递耗资产和自然资源具有不同的内涵和外延。基于此，下列自然资源不构成资产:（1）自然资源在没有被依法认定以前不构成企业的资产；（2）尚未达到可利用或可开采状态的资源；（3）在现有技术条件下难以以货币计量的资源。?? 　　 （二）递耗资产的特性?? 　　与其他资产相比，递耗资产具有以下特性:?? 　　1．递耗资产形成的特殊性。递耗资产的形成包括单纯自然力的作用、自然力与人力共同作用等。不论是单纯自然力或自然力与人力合力都需要漫长的时间形成过程。递耗资产多数是存在于自然界的物质，最初完全是由自然因素形成的，处于自然状态，伴随着人类对自然干预能力的加强，自然资源原始的天然性更多地体现为人工投入与天然生长的共生性。这是其他资产都不具备的特性。?? 　　2．递耗资产效益的综合性。递耗资产同时具有生态效益、社会效益和经济效益。因此，递耗资产经营管理的目标应当多元化，既要考虑其经济目标，又要照顾到生态目标和社会目标，体现总体效益最佳的原则。?? 　　3．递耗资产存量的有限稀缺性。存量有限意味着人类认识自然、利用和改造自然的有限。如矿产资源，随着开采，储量渐趋耗竭；天然林资源、草场资源若不加以保护，也会沙漠化而逐渐萎缩等等。有限性还表现为供给与需求的不平衡状态，如人口膨胀、工业化发展与自然资源供给的矛盾等。?? 　　4．递耗资产开发利用的长期性。递耗资产的经营周期通常受法律保护，少则几年、十几年，多则几十年甚至上百年，具有长期性。递耗资产经营的长期性是由递耗资产经营的性质决定的，也是开发经营企业和人类对生存环境的要求。?? 　　5．递耗资产价值判断的复杂