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行为审计客体论理论框架与例证分析 　　【摘 要】 行为审计究竟是审计个人，还是审计单位？文章从空间范围和时间范围两个维度探究行为审计客体。关于空间范围，单位和个人都是审计客体。当单位作为审计客体时，必须同时也将个人作为审计客体，一般情况下是以特定单位作为审计客体，当某类单位在某些行为上具有普遍性时，该类单位可能成为审计客体；当个人作为审计客体时，多数情形下以特定个人作为审计客体，当某类个人在某些行为上具有普遍性时，该类个人可能成为审计客体。关于时间范围，一般情况下，对审计客体实施选择性审计，当某类行为具有特别的重要性，或某类行为相关治理不健全从而缺陷行为较多，或者是二者同时具备时，对该类行为实施法定审计。 　　【关键词】 行为审计； 审计客体； 项目审计； 联合审计； 专项审计调查 　　中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）10-0116-05 　　一、引言 　　审计客体主要涉及“对谁审计”或“审计谁”。根据经典的审计理论，代理人在履行经管责任过程中，由于自利和有限理性，再加上激励不相容、信息不对称、环境不确定等因素的存在，代理人可能出现代理问题和次优问题。为此，委托人会推动建立应对代理问题和次优问题的治理构造，审计是其中的要素（郑石桥和马新智，2012）[ 1 ]。然而，这里的代理人究竟是谁，是单位的最高领导还是单位的管理团队，或者是单位作为一个整体？这个问题的理解不同，审计客体选择也就不同。 　　现有文献认为，经管责任的代理人或履行者是审计客体，但并未解释代理人或履行者的具体范围。本文从空间范围和时间范围两个维度探究行为审计客体，构建行为审计客体选择的理论框架。随后内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理相关文献；然后从空间范围和时间范围两个维度分析行为审计客体选择，构建理论框架；在此基础上，用这个理论框架来分析若干行为审计业务的审计客体选择，以一定程度验证上述理论框架；最后是结论和启示。 　　二、文献综述 　　现有文献对于审计客体的认识有高度的一致性，那就是经管责任的代理人或履行者是审计客体（杨时展，1986）[ 2 ]。根据本文的主题，文献综述主要关注另外两个问题，一是自然人是否是审计客体，二是组织群体能否作为审计客体。 　　关于自然人作为审计客体，主要集中在经济责任审计中。邢俊芳（2005）[ 3 ]认为，历史转型期的中国，社会、经济、政治复杂变革，腐败几乎无处不在。为此，约束和内律就成为党政干部的一种必需，经济责任审计是其中之一。徐雪林、郭长水（2005）[ 4 ]认为，我国权力制约和监管体系尚不完善，所以，应当开展经济责任审计。冯均科（2009）[ 5 ]认为，我国法制基础十分薄弱，经济责任审计较好地解决了政府以及国有单位负责人在经济责任履行方面的监管问题。戚振东、尹平（2013）[ 6 ]认为，经济责任审计是权力安全运行自律和自控的机制设计，是现行干部管理体制实践总结的制度完善。上述文献尽管视角不同，但共同的认识是我国领导干部的不当行为较严重，经济责任审计可作为应对领导干部不当行为的制度安排。领导干部成为经济责任审计客体的原因可以归结为组织治理不健全。 　　关于组织群体作为审计客体，主要集中在专项审计调查中。一般认为，凡是与被调查事项有关的单位和个人都属于专项审计调查的范围。所以，几乎一致地认为，某种特征的组织群体可以作为审计客体（颜志敏，2005；王志楠，2006；林图，2008；颜志敏，2010；桂春荣，2011）[ 7-11 ]。 　　综上所述，行为审计客体之选择还缺乏系统理论框架。现有研究虽然没有直接研究行为审计客体，但是，对于行为审计客体之研究具有一定的启发价值。本文从空间和时间两个维度构建行为审计客体的理论框架。 　　三、行为审计客体：理论框架 　　（一）行为审计客体组合 　　一般来说，审计客体就是对谁审计的问题。行为审计客体选择涉及两方面的问题：一是从空间范围来说，审计客体如何选择，从而出现单位客体和个人客体。二是从时间范围来说，审计客体如何选择，也就是对于审计客体的审计时点是否具有可选择性，也有两种情形：一是对于某类审计客体，必须在特定的时点进行审计，从而出现法定审计客体；二是对于某类审计客体并不要求在特定的时点进行审计，从而出现选择性审计客体。上述两个方面的问题密切相关，组合起来形成行为审计客体的多种情形，如表1所示。以下对上述两个方面的审计客体选择作详细分析。 　　（二）行为审计客体的空间范围：单位和个人 　　一般来说，只是在少数情形下财务信息和非财务信息与特定个人关联，一般情形下它们难以与特定个人关联，所以信息审计客体是以单位为主。但是，行为审计不同，行为审计以行为作为审计内容，而行为一定是有行为者或行为主体的，