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碳排放权会计确认和计量初探 　　 ［提要］ 清洁发展机制（CDM）是《京都议定书》框架下为使发达国家达到减排义务而设定的三种灵活机制之一，通过该机制，我国企业可将碳排放权销售并获得收入。本文在总结现有相关研究成果的基础上，认为应将碳排放权分两阶段进行会计确认，并对其计量属性进行论述。 　　 关键词：碳排放权；会计确认；计量属性 　　 中图分类号：F23 文献标识码：A 　　 收录日期：2012年2月28日 　　 一、碳排放权概述 　　 1997年为应对温室气体对大气的危害，《联合国气候变化框架公约》缔约国签订了旨在将二氧化碳排放权作为商品进行交易的《京都议定书》。协议的签订使得碳排放权成为一种稀缺资源，具有了商品的属性，因此碳排放权成为一种全新的交易对象出现在贸易中。《京都议定书》确立了清洁发展机制（CDM）等三种灵活机制从而使发达国家达到各自所应承担的减排义务。然而由于发展中国家目前还没有减排的指标要求，通过清洁发展机制，可以将碳减排量（CERs）“销售”给发达国家获得收入，同时又可以引进发达国家的先进技术。 　　 发展中国家不能直接将碳配额出售，企业的碳信用要经碳基金等公司或机构的运作才能进入国际市场，作为中间商的交易平台就可以从碳减排权转让中获取利润。世界银行是目前的最大卖家。CDM机制项目下的碳排放权是一种虚拟商品，其交易规则十分严格，开发程序也比较复杂，销售合同涉及境外客户，合同期限很长，非专业机构难以具备此类项目的开发和执行能力。因此，我国企业基本都是通过与国际碳基金合作的方式参与CDM项目。根据《京都议定书》，国际碳基金在实施CDM机制时，有义务为我国企业引入低碳新技术。目前碳基金的操作方式有两种，一种是投资于可再生能源项目等，直接向我国实施节能项目的企业购买碳减排量；另一种是投资于高能效项目，在排放污染较严重企业建设减排项目，实现的碳减排量收益按合同规定比例作为投资收益。 　　 二、国内外相关研究进程 　　 全球碳排放权交易金额正在逐年剧增，目前交易额已超千亿美元，并规定交易的碳减排量必须是已通过第三方审计核证的减排量。同时，随着“全球绿色化”概念被官方强化并逐渐被公众接受，发达国家也通过立法程序，要求企业发布的年度会计报告必须包含与环境相关的评价内容，如丹麦的《绿色账户法案》、美国证券交易委员会（SEC）第92号公告，均强制要求企业披露相应的环境信息。与此同时，为碳市场服务的中介组织也日趋完善。特别是碳计量标准体系的建立，还为会计鉴证服务市场的成熟提供了规范的程序与要求。 　　 随着相关制度的发展，使得企业CO2等的排放、交易及节能减排等特定环境问题的会计处理规范探讨也愈加热烈，日渐引起会计学界的关注和重视，如《欧洲会计评论》、《会计、组织与社会》、《会计、审计与职责杂志》等相关国际知名会计期刊推出或计划推出与排污权、碳会计及披露、气候变化与温室气体会计等专题，可以预见未来几年碳会计的相关规范或指南研究将达到一个高潮。 　　 IASB和FASB均出台排污权交易会计的相关处理草案或准则，试图对包括CO2等排放气体的会计问题进行规范。如美国联邦能源管制委员会（FERC）于1993年在《统一会计系统》（USofA）中对排污权交易会计处理做出了规定。不过这个规范最初主要针对SO2，且不能对免费分配的排污权进行处理，存在许多先天缺陷。10年后，FASB希望通过EITF03-14来解决总量-交易机制下排污权交易的会计处理问题。针对欧盟25国排污权交易制度（EU-ETS）项目，IASB于2004年发布IFRIC3《排污权》。该指南将解释范围限定在为污染排放进行支付而持有的排污权会计处理上，但在计量上存在着复合计量模式和报告模式，发布后引起了极大不满和争议，IASB在1年后撤回了该解释公告。2007年12月，IASB再次启动排污权交易项目，在议程文件中提出了3种会计处理方法供企业参考，重新系统设计会计准则，旨在提出包括排放在内的排污权交易会计处理模式。 　　 由于碳排放的特殊性和复杂性，除了一些政府或非政府组织的报告外，现有学术文献还极少提及碳交易或碳信用等碳财务报告和鉴证问题。2008年Stewart Jones教授等将与碳排放、交易及鉴证等的会计问题称之为碳排放与碳固会计，即碳会计，并提出了构建碳会计规范的两种主要思路：一是在京都协定框架下，所有机构或组织对产生于碳汇的碳信用的会计规范与IPCC的原则相协调；二是在温室气体协定书内分别计量和报告CO2排放的相关会计问题。该协定书不但有其企业会计和报告基准，而且还有一套成熟的对温室气体排放进行估算的工具。 　　 从国外文献的最新研究进程看，碳会计主要涉及：碳排放配额的财务会计处理、与碳排放的相风险核算与报告、与碳排放相关的不确定性核与报告、碳排放