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探讨BOT模式下公路资产大修理的会计核算 　　2008年8月，财政部发布《企业会计准则解释第2号》（财会[2008]11号）明确BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产，要作为无形资产进行初始确认。但是这给除确认之外的经济业务的会计核算和职业判断带来了很多后续问题，特别是在进行公路资产后续计量的业务处理时，首当其冲的就是公路资产的大修理业务。按照规定，以BOT方式建造的公路资产确认为无形资产，由于无形资产的后续计量中只有摊销，那么该资产在进行大修理时，对业务的会计核算却更像是固定资产大修理，这样就会导致这笔业务出现无章可循的情况。纵观会计准则和会计制度等规范的演变发展过程，有关大修理的内容均为固定资产后续支出中的内容。因此，对BOT模式下的公路资产大修理的会计核算进行研究，除了遵照无形资产的有关规范外，还需要借鉴固定资产大修理的有关内容进行更深入探索。 　　一，BOT模式下公路资产会计核算的缺陷 　　（一）BOT方式取得的收费公路特许经营权初始确认带来的问题 　　以BOT方式建造的公路资产而取得的特许经营权均按照《企业会计准则解释第2号》的规定被确认为无形资产。单独从收费公路经营权自身的角度来说，将以BOT方式取得的收费公路特许经营权确认为无形资产的做法符合《企业会计准则第6号——无形资产》中无形资产的确认条件，即不具有实物形态、具有可辨认性和属于非货币性资产。同时，将其确认为无形资产，的确能够反映出BOT业务的特殊性。 　　但是在现行会计准则中，无形资产为出版权、土地使用权等常规的无形资产。也就是说，现有规范下的无形资产都是不完全依托于权益所依附的实物资产，不需要对实物资产进行专门的业务活动。所以针对现有规范下的无形资产，由于没有除摊销外的后续支出的业务发生，在准则和其他规范中无形资产也就没有修理之类的后续支出的会计核算内容。按照规定，以BOT方式取得的收费公路特许经营权被确认为无形资产，但是由于现有的无形资产后续支出规定的局限性，初始确认为无形资产的做法会给这种公路资产在经营期内发生的后续支出费用的会计确认和会计记录带来了一定的困难。 　　（二）以BOT方式建造的公路资产后续支出的理论空缺 　　参照《企业会计准则解释第2号》的要求将以BOT方式取得的收费公路特许经营权确认为无形资产的公路上市公司，其通过BOT业务获取特许经营权的公路资产在企业的资产中占有很重要的位置。有些企业，这部分资产几乎占据了主导地位。由于这部分资产被确认为无形资产，因而在收费经营期内发生公路大修理支出时，无法将大修理支出合规地计入无形资产中去，财务报告也就无法客观地反映企业真实的经营活动和经营结果。 　　公路上市公司需要把其BOT模式下的公路资产大修理支出进行资本化处理，在会计政策中的会计核算方法是参照固定资产大修理的做法。但是这个做法存在两个需要研究的问题：第一，BOT模式下的公路资产大修理是否能够资本化；第二，计入无形资产成本的资本化处理方法是否符合要求。 　　对于固定资产大修理，能否资本化需要根据其后续支出是否符合固定资产的确认条件来进行判断，但是公路资产大修理则不同。BOT业务实际上运用的是实物资产，但以BOT方式取得的收费公路特许经营权被确认为无形资产，对BOT模式下的公路资产进行大修理，实质上是对一种无形资产进行修理。 　　二、BOT模式下公路资产大修理会计核算的内容和思路 　　BOT模式下的公路资产大修理需要通过成本归集和结转成本这两个过程完成对其资本化的处理，之后对其在受益期内进行合理的摊销。为了能够更客观地反映企业活动，在期末的财务报告中应对资本化的处理结果进行披露。通过归集、结转、摊销和披露，BOT模式下的公路资产大修理支出完成了从工程施工的基本数据到转化为能够反映客观实际的财务信息全部过程。 　　（一）归集大修理支出 　　在施工阶段BOT模式下公路资产大修理支出的分析，发生的大修理支出需要通过“在建工程”进行归集。 　　通过“在建工程”科目核算BOT模式下公路资产大修理的修理支出。会计期末不结转，将大修理支出直接通过“在建工程——BOT公路资产大修理——XXX项目”项目在资产负债表中进行列报。 　　例：某公路经营企业以BOT方式取得了一条收费公路的特许经营权25年，在经营第10年时对这条公路进行大修理，本会计期内修理工程共发生2000万元料工费的建造支出。 　　成本归集的过程基本与固定资产大修理的成本归集方法一致，即，在修理过程中，发生各项料工费等必要支出时： 　　借：在建工程——XXX项目 　　贷：原材料/应付职工薪酬/ 　　银行存款等 　　在会计期末，同其他在建工程项目一样，BOT模式下的公路资产大修理业务也需要通过财务报告的“在建工程”项