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财务会计的报告表外披露问题的研究 　　[摘 要] 新的会计准则充分体现了对财务报告体系中报表附注的关注,在财务报告主体――基本财务报表变动非常小的情况下,扩充以报表附注为主要内容的表外披露的信息量,是现行会计实务提高财务报告有用性的主要做法#65377;表外披露在具有表内确认所不具备优点的同时,本身也存在局限性,需要进行积极改进#65377; 　　[关键词] 财务会计报告;表外披露;局限性;改进 　　[中图分类号]F231;F275[文献标识码]A[文章编号]1673-0194(2007)08-0041-03 　　 　　为了降低公司管理层和外部信息使用者的信息不对称程度,减少双方的利益冲突,信息披露制度应运而生#65377;现行公司对外披露的财务信息以及部分非财务信息主要是通过财务报告体系来完成的#65377;财务报告体系包括基本财务报表(通过资产负债表#65380;利润表#65380;现金流量表等进行表内确认)以及报表附注#65380;其他财务报告(表外披露)#65377; 　　纵观财务报告的发展历史(账户余额表―资产负债表到收益表―财务状况变动表―现金流量表―财务报表附注―其他财务报告),一个有趣的现象是:财务报告中的主体(基本财务报表)变化较小,而报表外的各种补充说明#65380;解释等却越来越多,财务报告全文的厚度不断增加#65377;特别是报表附注的篇幅已大大超过了报表正文,有人也据此认为,财务报表已进入了“底注(附注)时代”#65377;2006年2月公布的新会计准则非常重视表外披露中的报表附注,2006年5月,经过5次修订后的深圳证券交易所股票上市规则更是对表外披露内容做出详尽规定#65377; 　　表外披露由两部分组成,即财务报表附注和其他财务报告#65377;前者是对财务报告主体――财务报表的合理延伸和发展,对表内确认的内容起补充说明或解释作用,是表外披露的主要方式(这种情况在我国尤为明显),其与其他财务报告(我国没有使用“其他财务报告”的说法,以前使用的是“财务情况说明书”,2006年公布的会计准则称为“其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料”)的重要不同之处在于报表附注规范程度高,其真实性与公允性应由注册会计师进行审计,而后者仅由注册会计师或有关专家进行审阅即可#65377;由于传统会计以历史成本为基础,所提供的会计信息相对可靠而相关性较差,为提高会计信息的有用性,一个可行的办法是在保留传统历史成本框架的基础上采用充分披露的策略,表外披露的重要性由此而生#65377;表外披露除了可以采用数字来补充说明表内项目外,还可采用文字进行定性分析,大大提高了财务报告的有用性#65377; 　　需要指出的是,尽管表外披露依据其自身优势(披露形式多样#65380;内容广泛#65380;成本相对较低#65380;所受限制少等)在会计信息披露中发挥着越来越重要的作用,但其局限性也不容忽视,以下重点就表外披露的不足之处及改进谈一点看法#65377; 　　首先,表外披露的“扩张”实际上是相关利益实体不断进行利益权衡的结果,是在报告经济现实与相关主体回避法律责任之间协调的产物#65377;财务报告体系除了具备报告受托责任和提供决策信息外,还具有决定一个公司是否能在资本市场上进行筹资以及公司在上市后能否回避严格的监管进行再融资的作用,并且财务报告对注册会计师而言也是其用来有效回避法律责任的工具之一#65377;所以,无论是报告受托责任#65380;提供有利于进行决策的信息还是对于市场监管部门#65380;注册会计师,财务报告应尽最大可能地反映公司的实际情况,只是它们各有侧重#65377;受托责任是希望财务报告反映管理人员过去一段期间的努力程度和取得的成就;提供对决策有用的信息则要求财务报告能侧重于反映面向未来的有利于进行决策的信息;市场监管部门出于社会各方面的压力,会要求公司财务报告反映其实际情况而不至于由于披露不实影响广大投资者的利益,对社会造成负面影响#65377;当然,业绩较好的公司都希望通过充分披露其可靠信息来提升公司价值,而对于业绩状况一般或较差的公司来说,如果报告真实的经营状况往往会增加其运营成本,同时对于公司管理人员而言,一般或较差的业绩状况意味着其个人收益将会受影响,因此,粉饰财务报告掩盖事实情况,夸大公司业绩总是这类企业希望达到的#65377;而执行独立审计的注册会计师对于公司提供的虚假报表一般能发现其中的问题所在,基于自身所承担的法律风险,注册会计师通常不允许公司提供虚假报表#65377;于是公司管理人员就会采用必要的方法和手段来尽量回避现有的会计准则和法律规范,这种不断进行博弈的结果是:财务报告系统变得更加复杂,表外披露越来越多,而公司真正的业绩状况被掩盖#65377;总而言之,目前