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连续审计成本最优化的策略及其改进算法 　　［摘要］为了满足会计信息及时性和相关性的要求，连续审计应运而生。其目的就是为了尽可能缩短审计周期，提高审计的时效性。当前的问题在于连续审计的实施成本过高，阻碍了它的广泛使用。通常连续审计成本优化路径有两条：计数策略和周期策略，本文从数理的角度来探求连续审计成本最优化算法。 　　［关键词］连续审计；审计成本；计数策略；周期策略 　　 　　1．引言 　　 　　连续审计（Continuous Audit，简称CA），又被称为连续在线审计（Continuous Online Audit），它是由审计师在事项发生的同时，或在事项发生后的较短时间内，对与事项相关的主题使用一系列审计报告提供书面认证的一种方法（AICPA CICA, 1999）。CA提出较早(Kunkel,1974)，但由于当时的技术限制，很长一段时间内主要是停留在理论探讨上。随着实时数据库技术、网络技术、会计信息系统、XBRL等技术和标准的发展，使得CA在技术上具备了可行性（Vasarhelyi et al. 1991;Halperetal. 1992;Vasarhelyi et al. 2003）。而近些年不断发生的公司丑闻和审计失败，加上《萨班斯法案》404条款和409条款的相关规定，使得CA的实施又具有必要性和紧迫性。但是，企业和会计事务所真正运用CA却很少，其中的一个主要原因在于CA高昂的实施成本。如何使CA实施成本最优化成为一个很重要的研究课题。本文采用计数策略和周期策略两种方法来研究CA的成本最优化算法。 　　 　　2．CA成本优化路径：计数策略和周期策略 　　 　　CA可采用内嵌法和监控法两种，由于种种因素的限制，当前普遍采用的是监控法。所谓监控法，是指在审计的开始阶段，审计师要重新审计被审计单位的信息系统，选择监控对象，确定审计基准参照值和和拉响警报的临界点，然后将这些参数写入审计模块，并将审计模块嵌入被审计单位的信息系统，以便对系统中的数据流进行连续的监督和分析。当数据流出现与标准不符的情况时，审计模块拉响警报，发出例外报告，审计师就开始实时相应的详细审计（黄昌勇，阳杰，2007）。需要指出的是，监控法下的CA并不等于实时审计，因为，如果对被审计单位的每笔业务都进行实时审计，则会影响被审计单位业务处理的及时性，从而造成“信息延迟”，从而影响会计信息的及时性。因而内嵌审计模块对业务信息的审计通常采用两种方式：以一定的交易量来确定审计周期的计数策略（Counting Strategy）和以一定时间为间隔来确定审计周期的周期策略（Periodic Strategy）。 　　2.1 计数策略 　　在计数策略下，当交易达到了一个固定的数量n时，就激活内嵌的审计模块开始审计。该策略下，CA的成本与n的选择息息相关：n过大，就很难发现错误；n过小，CA成本就会很高。计数策略的基本原理如图1和图2所示。图1中，若n=3，则代表每五笔业务完成后开始审计。两个CA开始的时间被称为周期，我们用C表示。周期C可以分为C1和C2，C1是当达到n笔交易后进行审计的时间，C2是前一次审计结束、后一次审计开始前的时间（见图2）。 　　 　　2.2周期策略 　　周期策略类似于技术策略，唯一不同的是它以固定的间隔时间来确定审计周期。同样，CA的成本与固定的间隔时间（P）紧密相连：如果P过长，该段时间内发生的数据、信息和报告就可能会包含大量错误从而降低会计信息的可靠性；如果P太短，会增加CA的成本。 　　 　　3.CA成本最优化算法：运用马尔可夫更新理论 　　 　　根据马尔可夫更新理论：每单位时间的长期平均运行成本＝周期成本÷周期长度。将马尔可夫更新理论应用于CA成本研究，必须满足以下假设：（1）所有进入被审计单位数据库中的交易都遵循每单位时间r次交易的泊松过程；（2）每笔交易需要T单位时间进行处理和生效，由于T取决交易的种类和难度，因此它根据交易的不同而不同；（3）处理生效的一系列单位时间T1，T2，…,Tn，是按照密度函数#402;分布的独立随机变量；（4）在每个审计周期中，交易只被检查和执行一次。 　　3.1计数策略 　　根据图2，审计周期的数学期望E（C）=E（C1）+E（C2）。设1/r为达到更新交易的平均概率，交易是以泊松过程出现的，例如，每个交易到达的时间是相互独立。如果在一个审计结束后处理线上达到了n笔交易，在下次审计时没有检查到错误，那么E（C2）=n/r。 　　假设每次执行审计的固定成本是A，在审计过程中排队延迟而发生附加成本为a/每单位时间，Dn为在C2的延迟成本，Xn代表每n笔交易完成后进行审计所需要的期望时间，每单位时间的长期运行平均成本为 。则有 　　 　　在计算Xn和Dn