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企业向关联方借款利息支出税前扣除问题剖析 　　摘要：税法规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。但由于企业既存在超过金融企业同期同类贷款利率的情况，又存在从多个关联企业或非关联企业取得债权性投资与权益性投资的情况，因而使关联方借款利息支出税前扣除问题变得比较复杂。本文结合实际案例分析探讨其税前扣除的相关问题。 　　关键词：关联企业 利息支出 债资比例 税前扣除 　　关于企业向关联方借款利息支出的税前扣除问题，《企业所得税法》以及《所得税法实施条例》、《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）、国家税务总局《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）都作出了相关规定。但由于这个问题专业性较强、实际情况比较复杂、计算方法相对特殊，因此，实务中对关联债资比例的计算、利息支出税前扣除额确定等问题比较模糊，常有错误发生。为此，笔者结合实例作一剖析，以期能对企业和涉税工作者有所帮助。 　　一、权益性投资与债权性投资案例 　　某居民企业2014年1月1日成立，该企业接受权益性投资与债权性投资如下：（1）境外关联方A企业1月1日出资500万元，2月1日提供借款2 000万元，年利率15%，实际税负为20%，A公司所在国与我国有税收协定，协定中对于利息征收预提所得税的税率为7%，股息为10%。（2）境内关联方B企业3月1日出资300万元，4月1日提供借款1 000万元，年利率12%，实际税负30%。（3）境内关联方C企业5月1日出资200万元，6月1日提供借款 1 000万元，年利率10%，实际税负15%。（4）境内非关联方D企业7月1日出资100万元，实际税负25%。（5）境内非关联方E企业9月1日提供借款500万元，年利率10%。具体如表1所示。 　　该居民企业实际税负为25%。假设金融企业同期同类贷款利率为10%，那么该居民企业2014年度允许税前扣除的关联企业借款利息是多少呢？ 　　二、利息税前扣除额计算顺序 　　第一顺序：计算关联企业超借款利率标准所支付的利息 　　《企业所得税法实施条例》第38条规定：“企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：一是非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；二是非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分”。关联企业作为企业，毫无疑义同样要受到一般企业间借款利息支出税前扣除的限制。该居民企业借款利率超标而导致不得税前扣除的利息金额如表2所示。 　　境内E企业是非关联企业，单独计算支付利息的税前扣除（本例中10%的借款利率未超出标准，12.5万元利息可以全额扣除）。从表2计算可知，该居民企业在2014年度支付给关联企业415万元的借款利息中有106.67万元是超过了借款利率标准（10%），不允许在税前扣除的。 　　那么未超出利率标准支付的利息308.33万元是否全部都可在税前扣除呢？这就要看该居民企业向关联方的借款是否超过规定比例的借款额度，而这要通过计算关联债资比例才可判断。 　　第二顺序：计算关联企业超借款额度标准所支付的利息 　　财税[2008]121号文件规定：“在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除”。“其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：（一）金融企业，为5∶1；（二）其他企业，为2∶1”。 　　国税发[2009]2号文第9章“资本弱化管理”中明确了向关联方超过借款额度而不得税前扣除的利息支出计算公式为：不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例），其中：关联债资比例是企业从其全部关联方接受的债权性投资（以下简称关联债权投资）占企业接受的权益性投资（以下简称权益投资）的比例。 　　关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和。其中：各月平均关联债权投资=（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2 ；各月平均权益投资=（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2。 　　该居民企业2014年度各月平均关联债权投资之和与各月平均权益投资之和计算如表3所示。 　　根据表3数据计算可得，该居民企业关联债资比例=35 000/10 650=3.286 　　不得扣除利息支出（即该居民企业超过关联债资比例的利息支出）=308.33×（1-2/3.286）=120.67（万元） 　　此计算环节特别需要注意的是，公式