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浅述税收优先权及其行使 　　摘 要：我国的税收优先权制度存在着诸多问题，以致在实践中税收优先权的行使常常陷入困境。因此，有必要对其做进一步的研究，以期有助于税收优先权的有效行使，充分发挥该项制度的作用。 　　关键词：税收优先权；性质；适用规范；限制 　　 　　为保障税收的依法征缴，各国立法大都规定了税收优先权制度。我国对其最集中、最明确的规定体现在《税收征管法》中，此外，在《公司法》、《企业破产法》等特别法中也有一些规定。 　　一税收优先权的性质 　　1、税收优先权是一项单独的权利 　　有观点认为税收优先权是一种特殊效力――优先受偿效力，还有观点认为它是一种特殊债权之间的清偿顺序。对此二者，笔者均不赞同。首先，如果税收优先权是一种特殊效力，就只需像民事诉讼法和破产法以法律的形式确定税收行使的顺位即可；而且效力应与债权相伴相依，然而税收优先权有自己独立的消灭原因，可因一定期间内不行使而消灭。其次，清偿顺序说不能解释优先权所拥有的物上代位性和一定条件下的追及性等特性，而且它仅局限于债权范围内，不能解决优先权与其它担保物权的效力顺位问题。所以说，优先权与其担保的债权是两个独立又相依的权利。 　　2、税收优先权是一项担保物权 　　优先权具有担保物权的大部分权能，比如：优先权是为了担保债权的实现而设定，符合担保物权的担保特性；优先权设立的目的就是通过改变将来债权的变现率来提升债权，与担保物权变价性的特性相一致；优先权具有担保物权中的法定性、优先性、排他性。物权的排他性包括特定性、位序性。优先权具有位序性无可争议，但税收优先权行使的客体并非全部是特定的。担保物权存在时无价值取得可言，故无须对其作有形的支配，其价值之取得藉其消灭即实行时而实现。所以，税收优先权无论客体是否特定，是以优先权实行时债务人总财产的价值之特定来实现的。只要优先权符合直接支配标的物之交换价值排他性地优先受偿这一担保物权的本质特征，客体的不特定性就不能成为否定其是担保物权的本质属性。 　　二税收优先权的适用规范 　　（一）适用范围 　　首先，我国关于纳税人不按期申报而处以罚款具有行政处罚的性质不应当优先受偿，对此无争议。其次，关于滞纳金的归属。有学者认为，虽然滞纳金超出银行贷款利息的部分带有罚息和制裁的性质，但主要部分相当于纳税人超期占有税款的利息利益，更多地具有填补税款被纳税人违法占用期间之损失的作用。由于无法将滞纳金中的利息和处罚截然分开，因此扩充理解《税收征管法》第45条，将税收优先权及于滞纳金是可以接受的。而国家税务总局《关于偷税税款加收滞纳金问题的批复》规定，“滞纳金是纳税人因占用税款而应对国家做出的补偿，属于税款被占用期间的法定孳息，与滞纳税款不可分割”。但此文件是以国税函形式下发的，其法律位阶低于部门规章，其法律效力不足以弥补《税收征管法》规定的缺陷。 　　笔者认为，在税收债务与其他债权竞合、债务人资不抵债时，国家作为税收债权人，应该给其他债权人提供尽可能多的受偿可能性。也即，国家在取得应缴税款，满足了其履行各项公共职能的需要后，应放弃滞纳金的优先受偿，使其与其它债权平等受偿或置于担保物权受偿之后。 　　（二）适用条件 　　第一，只有拥有合法税收债权的税务机关，才是行使税收优先权的适格主体。税务机关必须依法征税，在此前提下，其才具有税收债权合法性，才享有税收优先权。从现有法律规定及税收征管实践来看，税收债权合法就是要求税务机关主体合法、权限合法、程序合法、内容合法等。 　　第二，纳税人的税收债务履行期届满，纳税人己超过税法上规定的或者税务机关依法确定的纳税期限不缴或少缴税款。税收优先权是针对债务人的财产而行使的，其若未到期，则难以判断债务人的清偿能力；优先权一旦行使，直接关系到其它债权人的利益，故必须要求债权到期。否则，纳税人及其它债权人的权利则有受损害之虞。 　　第三，纳税数额确定。依税法有关规定，纳税人自行申报的纳税款必须明确具体、数额确定并经税务机关审核后认可，或税务机关依查帐、查验、查定、核定的方法确定的应纳税款明确具体、数额确定。 　　第四，在纳税人有多个债权人且债权都已到期的情况下，税收债权也未获清偿，这些债权之间发生了冲突，须依法确定实现的顺序。我国没有建立独立的优先权制度，税务机关的优先权主要体现为对纳税人的财产行使处分权，采取一定的行政强制措施，对纳税人的财产予以拍卖、变卖等，并就所得价金中优先受清偿。而这些权利的行使均是以纳税人的财产上拥有多个债权人为前提条件的，其优先性也是相对于其他债权而言的。 　　（三）行使途径 　　与税款征收及实现有关的权利，只要税法有明确规定的，税务机关均有权行使。具体的行使方式主要有以下几种：一是通过税务机关与纳税人的协议来决定优先权的实现方式。二是依我国法律中有关破