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长期股权投资交易盈余管理制度基础初析 　　2011IFRS准则，以及2014CAS准则体系新颁，由于其国际趋同特性，学界重燃准则研究热潮。但是，中外对比分析之余，难掩对原准则体系自身，尤其是具体准则规定及其相关关系探赜索引的必要性和重要性。本文对企业合并进行长期股权投资业务所涉之非货币性资产交换与企业合并准则进行条分缕析，发现两大准则在对交换资产计价基础和损益确认上，分类处理原则及其类别内容共同性，以及分类标准差异性共存的事实，正是当下ST企业基于长期股权投资交易开展盈余管理的制度基础。并在分析具体表现形式基础上，提出协调方案三则。 　　众所周知，经典的企业会计准则体系包括三大部分内容，即基本准则、具体准则和应用指南。其中，具体准则和应用指南居于核心地位。它是在基本准则指引下，为企业进行各种具体交易和事项的确认、计量、记录和报告提供的统一核算标准。作为指导和规范企业会计核算行为的纲领性文件，提纲挈领式地对企业生产经营可能涉及到的经济业务进行分类总括说明，规定了各类交易和事项会计确认、计量、记录和报告的专业技术标准。因此，在具体准则运用上，基于经济活动要件性质的归类判断，以及适用准则的正确选择，是保证会计信息真实、可靠、完整和可比的必要前提。一般来说，一项经济业务只能适用一条准则。这也是保证制度有用性和有效性的必然安排。 　　但是，在实践中，我们却意外地发现，企业存在同一项交易同时套用两条准则，分别对同一项交易的收入部分和支出部分进行账务处理的“骑墙”事实。如因2012和2013连续两年亏损而被上交所发出退市警告的ST威保（600550），其在2013年10月以下属4家全资子公司股权与大股东保定天威集团持有6家子公司和联营、合营企业股权进行置换时，对于置入部分参照《企业会计准则第20号―企业合并》进行初始确认和计量的同时，对置出部分却参照了《企业会计准则第7号―非货币性资产交换》，确认了置出资产评估公允价值与账面价值差额。并因此一方面通过使用权益结合法，将被合并企业当年利润和留存收益纳入企业集团合并报表中，洗白当年基于置出子公司净资产评估增值目的“洗大澡”预谋；另一方面，2014年1季度又借道置出资产评估价值与账面价值差额直接计入当期投资损益，实现了扭亏的目标。因此，检视和反省非货币性资产交换和企业合并两大准则内容的异与同，合与分，在明确长期股权投资交易盈余管理制度性基础及其表现的前提下，查漏补缺，剔除冗余，矫正歧义，对于强化单项准则内涵科学性和完整性基础上的体系一致性和严谨性，具有深刻的理论和实践意义。 　　一、非货币性资产交换与企业合并准则要件及其相关关系 　　（一）非货币性资产交换准则概要 　　对于企业间物物交换，早在1998年，财政部就制定了《企业会计准则―非货币性资产交换》，并于2001和2006年两次修改后定稿成《企业会计准则第7号―非货币性资产交换》并沿用至今。其要点如下： 　　1.非货币性资产交换的会计处理需要分两种情况，即具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，以及不具有商业实质或公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换。 　　2.对于具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，会计处理原则是：以公允价值计量，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。 　　3.对于不具有商业实质或公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换，会计处理原则是：以账面价值计量，不确认损益。 　　（二）企业合并准则概要 　　1993年，中央十四届三中全会提出“要明确产权关系”、“让产权流动和重组”，为企业兼并创造条件，并扫除了一些体制障碍。为此，1997年，财政部印发《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》对兼并方和被兼并方的账务处理根据兼并有偿和无偿性质，分别在吸收合并和控股合并下做出了不同的规定。随着企业间合并主体、合并方式的不断创新，2006年参照国际经验，结合我国企业合并现实，现行《企业会计准则第20号―企业合并》定稿并沿用至今。其要点如下： 　　1.企业通过合并方式取得的长期股权投资，会计核算亦需要区分两种情况，即同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，以及非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资。 　　2.对于同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，会计处理的原则是：以账面价值计量，不确认损益。 　　3.对于非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，会计处理原则是：以公允价值计量，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。 　　（三）非货币性资产交换与企业合并准则的相关关系 　　综合非货币性资产交换与企业合并二大子规则，当企业间发生以企业合并进行长期股权投资业务时，其初始投资成本如何确定？对于通过资产置换换出的资产，是否确认处置损益？应该说，当非货币性资产交换准则与企