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投资性房地产公允价值计量下的实务问题研究 　　 　　《企业会计准则第3号――投资性房地产》规定了投资性房地产可以采用公允价值模式进行后续计量，投资性房地产核算发生了重大变化。在成本模式计量下，一宗资产计入投资性房地产或固定资产等科目，涉及的主要是资产分类问题，资产总额和当期损益基本不受影响。在公允价值计量模式下，一宗资产如分类为投资性房地产，则需要确认公允价值变化产生的变动损益或其他综合收益，如划分为固定资产等资产，则无需确认前述公允价值变动，但要计提折旧。资产是否分类为投资性房地产，何时进行公允价值评估、如何进行公允价值评估都将对报表净资产和当期损益造成较大影响。 下载论文网 /3/ 　　财政部发布的数据显示，2007年存在投资性房地产的有630家上市公司，仅18家上市公司采用公允价值对投资性房地产进行后续计量，比例不足3%①。万得数据显示，2016年底存在投资性房地产的有1509家上市公司，仅有95家公司采用公允价值对投资性房地产进行后续计量，比例不到7%②。国内采用公允价值模式进行投资性房地产后续计量的企业还不多，实务操作中可参考的案例和经验还较少，还有一些问题亟待解决。本文现就这些实务问题进行探讨： 　　一、关于投资性房地产核算范围问题 　　投资性房地产准则规定，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。从准则的定义来看，投资性房地产核算的是已出租的房产和土地，以及持有并准备增值后转让的土地使用权（实务中较少）。但在实务操作中，还存在在建房地产、空置房地产是否作为投资性房地产核算的问题。 　　一是在建房产是否纳入投资性房地产核算问题。准则原文没有将在建的房产纳入投资性房地产核算范围。2000年版的也规定③，为将来作为投资性房地产而正在建造或开发过程中的房地产不属于投资性房地产，当时的国内国际准则基本保持一致。2009年IAS40进行了修订，规定：投资性房地产包括在建或者开发的未来准备出租的房地产④。2010年财政部会计司编写的会计准则讲解也相应进行了补充完善，解释“已出租的建筑物包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物以及正在建造或开发过程中将来用于出租的建筑物。”从准则与国际趋同及财政部会计司编写的讲解来看，在建的、未来用于出租的房产也应纳入投资性房地产的核算范围。但也还存在两个问题，一是未来用于出租需不需要董事会等机构的书面决议确认。二是准则讲解本身不是财政部以发文形式进行明确的，也未纳入准则-准则解释-应用指南的体系，效力相对薄弱。这两个问题下文将继续探讨。 　　二是空置房产是否纳入投资性房地产核算问题。会计讲解（2010）提到“对企业持有以备经营出租的空置建筑物，如董事会或类似?C构做出书面决议，明确表明将其用于经营租出且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签定租赁协议，也应视为投资性房地产。”规定“目前空置，但未来准备用于经营性租赁的房产也属于投资性房地产”。关于空置拟出租房屋是否作为投资性房地产核算，国内处理与国际准则的差异主要是在于是否需要董事会等机构的决议确认。 　　笔者认为，在实务操作中，在建拟出租房产和空置拟出租房产是否作为投资性房地产核算应视企业和房产具体情况进行处理，而不是简单以董事会等机构的决议进行判断。有的企业基本没有新增办公或生产场所需求，持有房产主要目的就是为了出租赚取租金收益，空置和在建的房产如没有证据表明会自用或出售，则应作为投资性房地产核算。对于有一定的办公或生产场所需求的企业，则应看该房产有无可能进行自用，如有可能自用，则需要董事会等机构的决议等证据明确用途，并确认其分类，如无可能自用或出售，也应核算为投资性房地产。如仅以董事会等机构决议材料判断，企业可控制出具决议的时间来释放资产增值，财务报告的准确性在一定程度上会受人为因素影响。 　　二、在建投资性房地产公允价值计量时点问题 　　准则讲解（2010）提到，对于在建投资性房地产（包括企业首次取得的在建投资性房地产），如果其公允价值无法可靠确定但预期该房地产完工后的公允价值能够持续可靠取得的，应当以成本计量该在建投资性房地产，其公允价值可以可靠计量时或其完工后（两者孰早），再以公允价值计量。但在实务操作中，关于公允价值可以可靠计量的时点判断，仍面临一些问题。 　　（一）很难对正在建造的投资性房地产进行以财务报告为目的公允价值估值。按照中国资产评估协会《以财务报告为目的的评估指南（试行）》，投资性房地产公允价值估值主要采用市场法和收益法，特殊情况下也可以采用成本法。市场法一般要求有活跃市场、可比市场交易案例。房产的价值由所在区域的环境、面积、房产品质等因素决定，市场法评估时，一般会参考附近区域的交易案例。全国范围