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企业管理层是否使用财务报告探索 【摘要】关于财务报告使用者，会计准则概念框架一般 都有规定，但对于报告单位的管理层是否是财务报告使用 者，存在重大争议。有专家提出：各国的概念框架都认为财 务报表的使用者不包括管理层；而美国、IASB、加拿大等国 家和国际组织的CF都明确规定企业管理层是财务报表的使 用者。文章认为：误识源于财务报告是对外的”、“财务 会计是对外的”。由于上述误识，我国《企业会计准则一一 基本准则》第四条在这方面有不足，最后论证了单位决策管 理层使用财务报告的必要性。 【关键词】概念框架；目标；财务报告；使用者 王鹏先生在《会计研究》发表的文章中指出：各国的概 念框架(Conceptual Framework, CF)都认为财务报表的 使用者是指不参与企业经营管理的投资者、债权人和企业的 其他利益相关者”。①是这样吗？财务报表，本单位决策管 理层不使用吗？不敢苟同。这是涉及对会计改革认识和实践 的重大问题。 一、国外主要概念框架(CF)对使用者的论述 “各国”的概念很宽，未见其根据。下面以有代表性的 FASB、IASB和加拿大CF为例，按发表时间顺序，足以证明 主要CF都明确规定企业管理层是财务报表的使用者。 （一） 美国CF 美国财务会计准则委员会（FASB） 1978年发表的《论财 务会计概念》（SFAC）被称为世界上第一个CF,其第一辑《企 业编制财务报告的目标》第24段指出：“许多人根据他们 对企业的关系，根据他们所了解的企业情况作出经济决策， 所以他们都是编制财务报告所提供信息的潜在用户，其中有 业主、贷款者、供应者、潜在的投资人和贷款者、职工、管 理人员、董事、客户、财务分析和咨询人员、经纪人……” 上述职工、管理人员都是参与企业经营管理的企业内部人 员，董事、财务分析和咨询人员，可以是内部人员或外部人 员。说明企业财务报告在为投资者、债权人服务的同时，也 为本企业决策管理层和职工服务。 （二） 国际会计准则理事会（IASB）框架的表述 国际会计准则委员会（IASC） 1989年正式公布的《编制 和提供财务报表的框架》第9段：“财务报表的使用者包括 现有的和潜在的投资者、雇员、贷款人、供应商和其他商业 债权人、顾客、政府及其机关和公众。”在所有权与经营权 分离的现代企业中，从委托代理角度看，我们可以认为这里 的雇员是包括管理层在内的职工。所以，这里的雇员是上述 美国CF “职工、管理人员”的概括。《框架》第11段：“管 理层关心财务报表中包括的信息，尽管它能够取得有助于执 行计划、决策和控制职责的额外的管理和财务资料。管理层 有能力决定这类附加资料的形式和内容，以满足其自己的需 要。然而，对这一类信息的报告，不属于本结构的范围。公 开的财务报表所依据的是，管理层使用的关于主体财务状 况、经营业绩和财务状况变动的信息。”充分说明《框架》 明确提出管理层“关心”并“使用”财务报表中的信息。 IASB指出：目标的服务对象不只限于外部，明确指出企 业管理层使用财务报表信息。 尤其要强调的是：2010年9月28 EJ, IASB与FASB联 合发布了概念框架第一阶段工作成果一一《通用目的财务报 告的目标》，其第9段：“报告主体管理层也关心主体的财 务信息。”观点明确、肯定。 （三）加拿大CF 《加拿大特许会计师手册 财务报表概念》（1991） 是加拿大准则的概念框架，它将会计报表目标界定为向投 资者、管理层、出资人、贷款人及其他使用者提供对进行资 源配置决策和评估受托责任有用的信息。这些信息一 般包括主体的经济资源、经济义务和权益及其变化的信息以 及主体经营业绩的信息。”足证加拿大准则的概念框架把报 告主体的管理层列入使用者范围。 上述概念框架都明确肯定：企业管理层使用财务报表。 二、问题辨析 否定企业管理层使用财务报表的观点，与下述误识有 关。 (-)“财务报告是对外的” 1973年Trueblood Group发表的《财务报表目标研究小 组的报告》(以下简称《报告》说：研究工作组的结论是 对目标的研究不应该基于企业管理者的经营需要，相反，应 该基于企业或组织外部财务信息使用者的需要。”从而引起 “财务报告是对外的”错觉。基于外部“财务信息使用者的 需要”，针对的只能是需要向外部使用者公布财务业绩的上 市公司，众多的不需要向外部使用者公布财务业绩的单位， 不负有公共受托责任的单位，显然不宜遵循Trueblood《报 告》的论点。看来，Trueblood《报告》基于指导上市公司 会计准则的需要，强调的是目标设计，与管理层是否使用财 务报告是两件事。Trueblood《报告》紧接着说：“当然， 管理者既是财务报表的编制者又是财务报表的使用者。”他 们的观点很明确，财务报告的编制应当基于外部使用者的需 要，这是符