金融工具列报准则国际发展及启示.docVIP

PAGE PAGE 1 金融工具列报准则国际发展及启示 　　随着金融工具的不断创新和广泛应用，金融工具的会计处理和报告问题也越来越受到人们的重视。近10多年来，国际各大准则制定机构发布的会计准则，许多与金融工具有关。同时，近年来发生的安然等财务丑闻事件以及2008年爆发的全球金融危机，金融工具滥用以及会计规范对其披露的不足，也备受世人指责。因此，在后危机时代的会计变革中，金融工具会计准则的改革就尤为引人注目。2012年11月，我国财政部在充分吸收国际会计界关于金融工具准则最新成果和要求的基础上，就金融工具的列报问题专门发布了《企业会计准则第37号——金融工具列报（修订）（征求意见稿）》及修订说明。笔者拟在阐述金融工具会计准则在列报和披露等方面最新发展的基础上，将我国征求意见稿分别与国际会计准则第32号（IAS32）和国际财务报告准则（IFRS7）作出深入比较，并对我国征求意见稿的完善提出相关建议。 　　一、金融工具列报准则的国际发展及我国趋同概况 　　美国FASB从1981年开始研究金融工具的会计规范问题，在这个领域一直走在世界的前列，这与美国超越其他国家的金融创新是分不开的。FASB关于金融工具会计准则的研究制定过程大致可分成四个阶段：一是初始阶段；二是列报和披露阶段；三是确认和计量阶段；四是修订和完善阶段。其中，在第二阶段，FASB对衍生金融工具信息披露的早期研究成果主要体现在SFAS105、SFAS107和SFAS119中。上世纪90年代初，随着衍生金融工具在资本市场的兴起和发展，对其表外风险的披露和监管显得日益重要。FASB于1990年3月发布了SFAS105“对具备资产负债表表外风险的金融工具以及集中信用风险的金融工具的信息披露”，该准则对金融工具作出了会计学定义，并对金融工具的范围、性质和风险披露分别作了规定。1991年12月，FASB发布了SFAS107“金融工具公允价值的披露”，规定所有金融工具的公允价值均应予以披露，还应披露公允价值确定的依据、方法及其相关的重要假设。1994年10月，FASB发布了SFAS119“衍生金融工具和金融工具公允价值的披露”，该准则修订了SFAS105和SFAS107，给出了衍生金融工具的定义，同时，还从用于交易目的和用于非交易目的两个角度，对衍生金融工具的信息披露分别作了规定。该准则也标志着金融工具披露和列报准则的形成。1996年12月，FASB发布了SFAS126“对某些非上市主体有关金融工具的某些披露要求的豁免（对SFAS107的修订）”，这使得对衍生金融工具和金融工具公允价值的披露更进一步。显然，对衍生金融工具仅在附注中披露是远远不够的，社会各界对其在表内列报的呼声越来越高。于是，FASB于1998年6月发布了SFAS133“衍生工具和套期活动会计”以取代SFAS119，要求所有衍生金融工具均需按其公允价值列示在资产负债表中，并对其公允价值的变动作出相应的会计处理。该准则突破了衍生金融工具确认和计量问题的限制，使衍生金融工具交易形成的金融资产或金融负债顺理成章地成为“表内事项”在财务报表中列报。2008年的美国次贷危机引发的会计讨论引起了各方关注，社会对公允价值会计的质疑迫使FASB于2008年3月发布了SFAS161“衍生工具和套期活动的披露（对SFAS133的修订）”。全球金融危机的爆发进一步推动FASB和IASB联合制定高质量的会计准则，其中金融工具准则是倍受关注的项目。与IASB的“分阶段逐个击破”不同的是，FASB设想通过发布“单独的综合准则”来实现金融工具准则的根本变革。 　　国际会计准则制定机构对金融工具会计处理的研究也是从上世纪80年代开始的。IASB的前身——国际会计准则委员会（IASC）于1986年3月发布的IAS25“投资会计”最早涉及了原始金融工具的相关会计处理，使之成为后续深入研究金融工具会计问题的基石。在金融工具尤其是衍生金融工具不断发展壮大的背景下，IASC与加拿大特许会计师协会（CICA）开展合作，并于1990年3月发布了一份关于金融工具的原则公告草案，随后于1991年9月发布了ED40“金融工具”，于1994年1月发布了ED48“金融工具”。1995年6月，IASC将ED48中首先达成共识的金融工具披露与列报部分抽取出来先行发布，于是形成了IAS32“金融工具：披露与列报”，标志着IASC制定金融工具会计准则第一阶段工作的完成。之后，IASC对金融工具的确认与计量问题进行相关探索，并于1998年12月发布了IAS39“金融工具：确认与计量”。2003年12月，改组后的IASB发布了对IAS32的修订，该修订版由准则正文和作为附录的实施指南组成，一并发布的还有结论基础及示例。考虑到表内列报和确认与计量有着不可分割的关系，IASB整合了