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审计治理作用的规范分析 作者：田桂凡 刘欣涛 [摘 要]本文首先强调了审计治理作用的客观存在及其具体作用，然 后通过分析其传导路径进而指出实现审计治理作用的保障条件，以此 为基础从理论上对审计治理作用进行分析。 审计方法是在不断发生变化的，它由最初的详细审计到制度基础 审计，再到现在的风险导向审计。影响审计方法演变的因素很多，但 最为主要的是审计假设的演变、公司组织方面的变迁以及审计效率的 高低。由此，可以看出，审计方法的实施是有诸多假设前提和先决条 件的，尤其是制度基础审计和风险导向审计更是如此。只有接受认同 其假设条件，审计才具备存在的空间和探讨的可能，否则，关于审计 的任何理论和实践都无从谈起。 2 财务报表的先天不足 审计的本质决定了审计只能为财务报表提供一个合理而非绝对 的保障。这是因为按照相关的会计理论，财务报表中隐含了大量的假 设、前提和估计，财务报表至多只能提供一个大致合理的对于企业财 务状况、经营成果和现金流量变动情况的描述。只要这一描述与公司 的实际状况的差异不是重大的，就可以合理认定财务报表“公允”地 反映了公司的实际情况。而社会公众则认为经审计后的会计报表应该 是没有任何差错的，已经将所有的欺诈、隐瞒和舞弊行为排除掉。由 此便产生了公众期望与审计执业之间的差异。 基于研究的需要，这里的审计作用按照范围不同划分为审计的一 般作用（即通常意义上的审计作用）和审计治理作用。这两个作用是 一般和特殊的关系，且都需要以明确上述认识为前提。接下来，首先 阐述审计作为一种外部监控约束机制的一般作用，然后在此基础上来 讨论审计治理作用的具体内容。 （二）审计的一般作用 基于前述关于审计经济控制观的思想，审计的本质目标应当是确 保受托经济责任的全面有效履行。因此，审计的作用应该体现或有助 于实现审计的本质目标———确保受托经济责任的全面有效履行。 受托经济责任产生于所有权和经营权（或控制权）的分离，或者 其他任何分权行为。但笔者认为，受托经济责任并不必然导致审计制 度的产生。如果代理人能够忠实地履行自己的职责，最大限度减少自 身机会主义行为的发生，那么，确定、解除受托经济责任的审计就没 有存在的必要了。即使代理人不能完全履行自己的职责，但如果委托 人和代理人之间信息足够对称或者契约是完全的，那么，同样也无须 第三方审计的存在。然而事实上，由于这些诸多前提假设条件不能完 全满足，审计作为确保受托经济责任全面履行的机制才得以产生发 展。故以下主要从上述假设的角度来探讨审计的一般作用。 1 审计对委托代理关系中机会主义行为的抑制作用 经济学和管理学中都有关于经济人 （或理性人）假设的思想：在 经济活动中，经济主体所追求的唯一目标是自身经济利益的最大化， 其经济行为都是有意识的和有理性的。这个假设同样也适用于委托代 理关系中的委托人和代理人。 Jensen 认为，委托代理关系是指“一个人或一些人（委托人）委 托其他人（代理人），根据其他人的利益从事某些活功，并相应地授 予代理人某些决策权的契约关系”[1].在该契约关系中，委托人和代 理人都是最大合理效用的追求者，然而它们各自的利益目标又不一 致，致使委托人为了使代理人朝着自身的方向努力而需付出代理成 本。为了降低代理成本同时又能维持这种代理关系就需要监督，审计 就是这样一种监督方式。本文认为，审计作为维系委托代理关系的外 部监督方式不仅对代理人起作用，同时也会对委托人起作用，即能够 使得委托人整体利益实现最大化。 2 审计对委托人和代理人之间信息不对称的改善作用 委托代理关系形成后，资产所有者为了解决信息不对称引起的委 托—代理问题可以采取的措施有：报告制度、激励制度、监督体系。 然而这些措施制度的有效运行却离不开审计机制的参与。加之，审计 本身也有利于改善委托人和代理人之间的信息不对称问题。本文认 为，这种改善作用主要体现在以下三个方面： （1）充分披露信息 充分披露报表中的信息是审计对信息不对称改善作用的前提。当 然，充分披露基于受托经济责任的信息首先是会计的职责。审计实际 上是对该信息的第二次披露，较之会计的信息披露有一定的区别，并 能够督促首次披露的充分性。审计之所以能起到这个作用其原因在 于：首先，审计根据能够反映用户要求与愿望的既定约束标准，独立 地对财务信息进行审查；其次，审计促使信息提供者根据用户标准控 制会计处理过程，因为信息提供者知道自己的工作将受到