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合并报表理论演变的启示 　　摘要　本文比较研冤了国际上通行的三种基本的合并理论及在各国的应用，从而得出了主体理论应是我国合并理论的未来选择的结论。 　　关键词合并报表，所有权理论，主体理论；母公司理论 　　中图分类号F231　文献标识码A　文章编号1001-828X(2011)03-0122-02 　　 　　为了规范企业合并会计核算，为企业各利益相关者提供高质量的合并财务报表，2006年2月15日，财政部颁布了《企业会计准则第33号一合并财务报表》、《企业会计准则第2号一长期股权投资》和《企业会计准则第20号一企业合并》，构筑了比较完整的合并财务报表规范体系。但是合并报表理论在国际上尚不统一，导致各国准则尚存在不小差异，基于会计国际化考虑，要必要对各种合并理论进行比较研究，并密切关注其发展，以期对我国合并准则的进一步完善提供理论指导。 　　 　　一、合并理论比较 　　 　　目前国际上通行的合并财务报表的合并理论主要有所有权理论、主体理论和母公司理论。 　　 　　(一)　所有权理论 　　所有权理论认为会计主体与其终极所有者是一个完整不可分割的整体，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，合并财务报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。少数股东的信息需求应当通过子公司的个别报表予以满足。当母公司合并非全资子公司的会计报表时，母公司应当按拥有的股权比例，按比例合并子公司会计报表。具体而言，因收购兼并而形成的资产与负债升(贬)值和商誉是按母公司的持股比例合并和摊销，母子公司之间的交易及其未实现损益，按母公司的持股比例抵消；在合并报表中，商誉等于母公司投资成本超过其对子公司净资产应享有份额的公允价值的差额，只归属于母公司，少数股权不受商誉影响。 　　该理论与整个企业集团作为一个会计主体的假设不一致，忽视了母公司股东能够控制整个企业集团的实质，合并财务报表不反映少数股东权益，也就无法反映企业集团的全貌。目前该理论只被法国、荷兰等少数国家所采用。 　　 　　(二)　主体理论 　　主体理论强调的是法人财产权，而不是终极财产权，十分强调会计主体资本保全，以免侵害债权人利益。主体理论的会计的基本恒等式应为“资产=负债+所有者权益”。所有者不再是财务会计的唯一中心，而与债权人平等。 　　主体理论强调母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，合并财务报表的目的是为了满足合并主体所有股东的信息需求。当母公司合并非全资子公司的会计报表时，母公司应当采用完全合并法合并子公司会计报表。具体而言，所有资产和负债均按市价反映，任何资产重新估价应针对整个企业集团，包括被控股公司中的少数股权；合并过程中所产生的商誉由全部股东共享，少数股东权益应列在合并资产负债表的股东权益部分；所有内部交易产生的未实现利润无论顺销还是逆销均应全额抵消。 　　 　　(三)　母公司理论 　　母公司理论是所有权理论和主体理论的折衷，它继承了主体理论的控制观，摈弃了所有权理论狭隘的拥有观；既反对所有权理论将少数股东权益完全排除在合并报表之外的保守做法，又完全秉承了所有权理论的稳健惯例，反对主体理论全额确认子公司商誉并按股权比例分摊给少数股东的激进做法；在消除集团内部未实现损益方面，又认同了主体理论的做法。具体而言，合并股东权益列示的是母公司股东的权益，子公司中的少数股东权益作为资产负债表中的负债项目列示；合并利润表是关于属于母公司股东净损益形成情况的报表，少数股东在子公司当年净收益中应享有的收益份额作为合并利润表中的费用项目列示；对子公司的同一资产项目采用双重计价，属于母公司权益部分按购买价格计价，而属于少数股东权益部分仍按历史成本计价，商誉也不确认属于子公司的部分，公司间未实现利润在顺销时要全额抵消而在逆销时应按母公司所享有的权益比例抵消。 　　少数股东权益既不是负债也不属所有者权益，破坏了“资产=负债+所有者权益”这一基本会计恒等式，虽然实用性较强，但缺乏独立的、逻辑一致的理论基础，不能自成体系。 　　 　　二、国际上合并理论的演变 　　 　　(一)　美国合并理论演变 　　一直以来，美国合并理论是以母公司理论为基础的，但是1999年财务会计准则委员会(FASB)发布的新的征求意见稿《合并财务报表目的和政策》突出了主体理论的特点。该意见稿将企业集团视为由母公司和子公司构成的有一个或多个分支机构的单一经济实体进行报告，将控制政策扩大到“实质性控股权”以适应股权日益分散的趋向，少数股权应列为权益的组成部分，并称之为子公司的“非控制性股权”，以区别于应归属于控制性股权权益。 　　 　　(二)　国际会计准则合并理论演变 　　国际会计准则的合并理论向来也是以母公司理论为基础的。国际会计准则理事会(IASC)于1998年修订IAS2