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会计准则制定基础讨论的几点思考 作者：汪祥耀 近来，关于会计准则应以原则为基础还是应以规则为基础，已成为国 内外会计界讨论的一个热点问题。对此问题展开讨论很有必要，因为 这不只是一个理论问题，更重要的是，它还对今后我国制定会计准则 的制度安排具有重要的导向作用。在此，笔者对有关问题提出一些不 同的看法，希冀将这场讨论进一步引向深入，并请教于广大学者同仁。 一、讨论问题的核心是会计准则的制定基础 不少人认为，关于会计准则应以原则为基础还是应以规则为基 础，是一场关于会计准则制定模式的讨论。但更确切地说，这应该是 一场关于会计准则制定基础或方法的讨论。会计准则制定模式具有更 广泛的含义，它通常是指为制定会计准则而对准则制定机构、制定人 员、制定程序、制定方法以及制定依据等作出的一种固定安排。虽然 以上任何一项要素的变化均将导致会计准则制定模式发生相应的变 化，但对不同的要素进行讨论，其意义是不同的。就会计准则制定机 构而言，它可以是类似于美国 FASB 的民间机构，也可以是类似于我 国会计准则委员会的官方机构，或类似于英国ASB 的半官方机构； 就会计准则的制定人员而言，他们可以是全部由会计职业界的代表所 组成，也可以是分别由会计职业界、金融界、证券界、法律界、学术 界和政府等部门的代表所组成；就会计准则制定程序而言，它可以是 一种封闭而简单的程序，也可以是一种公开透明并经过反复征求各方 面意见的充分程序；就会计准则制定方法及制定依据而言，会计准则 可以是根据需要而就事论事、在零散的基础上对当前的会计实务进行 归纳和挑选而形成的具体规则，也可以是在会计原则或概念框架的指 导下同时运用归纳法和演绎法形成的具有理论依据的会计准则。 众所周知，美国会计准则制定机构曾经历了会计程序委员会 （CAP ）、会计原则委员会（APB ）、财务会计准则委员会（FASB ）， 的变迁，而每一次机构的变迁都带来了准则制定模式的进步。美国会 计准则经过 60 多年的发展，虽然准则制定权依然掌握在民间机构的 手中，但准则制定机构的独立性、制定人员的代表性以及制定程序的 公开性和充分性等方面都已在人们的批评和非议声中获得了很大的 改善。目前，惟一变化不大的就是美国会计准则的制定基础和表现形 式。由于美国是一个采用案例法的国家，在这种法律体制的影响下， 美国（尤其是早期）所制定的会计准则确实只是会计惯例和规则的“编 集”。美国将其会计准则称为“公认会计原则” （GAAP ），但GAAP 是一个庞杂的体系，除了 APB 第 4 号公告对 GAAP 作过初步定义以 及美国审计准则第 69 号公告对 GAAP 的来源作过探讨外，实际上很 难说清楚 GAAP 到底应包括哪些内容。即使按最狭义的概念来理解 GAAP，它也包括了 CAP 的 51 项“会计研究公报”、ABP 的 31 项 意见书以及 FASB 至今为止已发布的 150 项公告。这些准则洋洋洒洒 几千页，很少有人能够掌握其全部内容。一方面，一些有识之士早已 开始批评美国的会计准则太具体和繁琐，形成了“准则超载”，要求 对其加以简化；另一方面，美国会计准则即便规定得如此详细具体， 但总是还会有人故意忽视准则的精神实质或钻准则的漏洞来制造财 务丑闻。于是，人们逐渐意识到，建立在详细规则基础上的会计准则 虽然具有内容完备、可操作性强等方面的优点，但再详细的规则也会 存在挂一漏万的情况，因此需要对会计准则的制定基础加以变革，在 会计准则中增加会计原则的成分，或增强会计原则和概念框架对会计 准则制定的指导。 由此可见，这场关于会计准则应以原则为基础还是应以规则为基 础的讨论，重点在于讨论如何改革美国会计准则的制定基础，目的是 希望将美国的会计准则从目前的以规则为基础改为以原则为基础。这 项改革实际上仅仅涉及到对会计准则制定模式中的某些方面作出改 革，而不是对会计准则的制定模式作出全面的改革。 二、如何理解“以原则为基础的会计准则” 如要将“以规则为基础的会计准则”改变成“以原则为基础的会 计准则”，则必须对后者作出明确的解释，因为这关系到此次改革的 具体目标和导向等问题。但是，遗憾的是，目前对这一概念并不存在 权威的解释。在各种会计概念的使用上，美国历来是比较随意的，不 像英国那样用词比较严谨。早在，20 世纪 30 年代美国刚开始制定会 计准则时，会计学术界就有许多人反对将会计原则当作基本真理看 待，而更倾向于将它理解为一种“规则”，并经常将它与“实务”、 “惯例”等字眼交替使用。CAP 的第一任主席乔治·梅