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八项准备的计提与追溯调整问题探讨 根据《企业会计制度》( 以下简称制度) 的规定，企业应当遵循谨慎性 原则。谨慎性原则最直接的体现，就是规定企业计提应包括：应收账 款坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、 固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备和委托贷 款减值准备在内的八项准备( 以下简称八项准备) 。在八项准备的计提 和追溯调整的实际操作中，我们发现其中存在一些具体问题。笔者就 这些具体问题提出来与大家进行探讨。 一、秘密准备 制度规定，企业在遵循谨慎性原则的同时，不得多计资产或收益， 少计负债或费用，不得计提秘密准备。同时还规定，如果企业滥用会 计估计，应当作为重大会计差错，按照重大会计差错更正的方法进行 会计处理，即企业因滥用会计估计而多提的资产减值准备，在转回的 当期，应当遵循原渠道冲回的原则，不得作为增加当期的利润处理。 如原追溯调整的、当期转回时仍然追溯调整至以前各期；原从上期利 润中计提的，当期转回时仍然调整上期利润。其目的是为了防止企业 利用谨慎性原则调节利润。但是，制度中并未对秘密准备作出定义。 什么是秘密准备，没有一个明确的概念。这就使得秘密准备难于界定。 我们在国际会计准则和西方会计理论中也很难找到秘密准备的定义。 秘密准备(secret provision)这一概念在国外的保险、银行业中经常 使用，但其含义显然与 会计中所包含的意思有很大差异。似乎只能 这样理解，秘密准备是指企业不恰当地运用谨慎性原则所计提的资产 减值准备(一般指多计提的减值准备) ，其目的是为了故意少计资产和 盈利，以调节利润。显然，这样的定义在实际工作中是很难在度上进 行把握的，这就给判断计提的准确与否增加了很大的难度。 二、当年发生的应收账款 制度规定，当年发生的应收款项不能全额计提坏账准备。作出这 一规定的理由是，根据《收入》准则，销售收入确认的条件之一是 与交易相关的经济利益能够流入企业。当年发生的应收账款如果当 年就已经可以确定全部不能收回，则该项销售已不符合收入准则所规 定的收入确认原则，因此，应冲回已入账的该项销售收入，同时冲减 该应收账款。 三、短期投资跌价准备 企业在运用短期投资成本与市价孰低原则计提短期投资跌价准 备时，可能会遇到一种情况，市价低于成本，但成本却低于股票或债 券的净值，如证券投资基金和国债，都可能出现这种情况。目前已上 市的证券投资基金大部分贴水，购买成本大都低于基金净值。到报表 日，基金分红方案尝未公布，从账面上看，可能此时市价会低于成本， 但如果该投资持有到分红后再变现，加上基金的分红，该投资的收入 将高于成本。在这种情况下，仅凭成本与市价孰低来判断计提跌价准 备，依据显然不足。 四、计提准备后固定资产的折旧和无形资产的摊销 按照历史成本原则，固定资产的折旧和无形资产的摊销都是以账 面原值作为基数进行的。但资产减值准备的计提已经打破了历史成本 原则，它是根据成本与市价孰低的原则来计提的，对于计提减值准备 后折旧和摊销是仍然按账面原值进行还是按账面原值减去资产减值 准备后的净值为基数，制度中没有明确。 笔者认为，应该以账面原值减去资产减值准备后的净值为基数。 理由有二个。一是计提减值准备本身，就已经不再局限于历史成本原 则。计提减值准备的目的，也就是要把账面资产已经不实的部分予以 冲减。只有账面原值减去资产减值准备后的净值才是资产的真实价 值。二是如果仍按账面原值为基数，无疑是虚增了折旧和摊销，从而 虚减了利润。 从制度对已全额计提减值准备的固定资产折旧计提的规定中，我 们也可以推断，制度倾向于以账面原值减去资产减值准备后的净值为 基数。制度规定，已全额计提减值准备的固定资产，不再计提折旧。 显然，如果按账面原值为基数，全额计提减值准备的固定资产同样也 应照提折旧。 五、特殊固定资产的减值准备 对于所有企业来说，购入固定资产的目的是使用而不是出售。这 就使得固定资产减值准备的计提不像存货那么单一，有着很多特殊 性。 1.可回收净值低于成本。企业对固定资产的使用，尤其是设备， 往往不只是单项的使用，而且还有配置、配套的问题。反映在账面上 的固定资产是单项的、独立的。但企业的固定资产往往是不可分离的。 一个流程，可能有几十、几百项固定资产，少了其中任何一项固定资 产对企业来说都是不可能的。 根据持续经营假设，对企业固定资产 的评价，更多地是从其整体而不是单项。同样的设备，不同的配置、 不同的