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对内部控制若干问题的研究 作者：潘秀丽 [摘要] 内部控制及其相关问题是广为理论界和实务界所关注的话题， 证券监管部门也对内部控制的评价提出了要求，财政部最近也发布了 《内部会计控制基本规范》的征求意见稿。对内部控制进行评价存在 着许多现实的制约因素，需要首先对内部控制的设置、评价标准作出 规范，本文对相关问题提出了自己的看法。 一、问题的提出 中国证监会 2000 年 11 月发布的《公开发行证券公司信息披露编 报规则》要求公开发行证券的商业银行、保险公司、证券公司应建立 健全内部控制制度，并在招股说明书正文中专设一部分，对其内部控 制制度的完整性、合理性和有效性作出说明。同时规定，商业银行、 保险公司、证券公司还应委托所聘请的会计师事务所对其内部控制制 度及风险管理系统的完整性、合理性和有效性进行评价，提出改进建 议，并以内部控制评价报告的形式作出报告。财政部最近也发布了《内 部会计控制基本规范》(征求意见稿)等有关文件，将对单位内部控制 问题作出专门规定。 无疑，上述政策和规定的出台和拟定，对改善我国企业的内部控 制的现状、完善公开发行证券公司信息披露制度、保护投资者的合法 权益并保证资本市场的有效运行有着非常重要的意义，但从目前条件 来看，有效地执行相关规定，仍然存在着很多制约因素。 1、内部控制的完整性、合理性及有效性缺乏一个公认标准。我 国尚未正式提出权威性很高的内部控制标准体系，对于内部控制的完 整性、合理性及有效性更是缺乏一个公认的标准体系，现行的规范制 度中，只有审计准则第九号《企业内部控制与审计风险》和新修订的 《会计法》正式提出了若干与内部控制相关的要求，但立足点和出发 点分别是从报表审计的角度和对企业内部控制的规定的角度来进行 的规范。刚刚发布的《内部会计控制基本规范》只是征求意见稿，而 且该规范的诸多内容是非常原则性的，相当于财务会计概念框架的层 次。正是由于没有一个具有较强可操作性的对内部控制的完整性、合 理性及有效性的判别标准，要求注册会计师出具内部控制评价报告就 是一种非常不现实的要求。即便出具内部控制评价报告，不同的注册 会计师对企业内部控制发表的意见结论也很难具有可比性。 2 、我国企业内部控制普遍薄弱。目前，我国绝大多数企业还未 意识到内部控制的重要性，对内部控制也存在很多误解，甚至有些企 业对内部控制的概念非常模糊，再加上公司治理结构上的先天不足以 及组织结构和人员素质等方面的原因，致使我国企业内部控制普遍薄 弱。在这种卷件下要求注册会计师出具内部控制评价报告，存在很大 的困难，进行操作时也会遇到重重阻力，最后的结果往往是内部控制 评价报告仅仅流于形式，不具有任何的实际意义，也达不到要求注册 会计师出具内部控制评价报告的最初目的。 3、内部控制信息不一定是投资者需要的信息。内部控制信息是 否为投资者所需要的信息，尚无人对此理解和接受能力，不能给信息 使用者带来信息超载的负面作用。从公司治理、所有权与经营权相分 离以及投资者本身的素质水平来看，现阶段的投资者更关心的是企业 运营的结果，即受托责任的履行情况，并非关心其过程。当然，从企 业持续、长远的发展来看，需要以良好的内部控制作为支持，投资者 也应该会越来越关心这一方面的信息，但现时没有这一方面的明显需 求。 4 、内部控制信息对外披露，可能会造成许多社会问题。对外披 露的内部控制信息，既包括企业自身对外披露的内部控制信息，也包 括注册会计师对企业内部控制的评价意见。首先的一个问题便是企业 会不会如实对外披露相关的内部控制，如实对外披露相关内部控制会 不会带来不必要的负面影响，企业的管理当局能否实现在其内部控制 中的承诺。其中的问题便是注册会计师能否如实出具内部控制评价报 告，能否对其出具的报告负责，会不会带来新的审计期望差距，又进 一步造成不必要的诉讼和纠纷。另外，在我国企业内部控制普遍薄弱 的条件下，注册会计师如果如实出具内部控制评价意见的话，会不会 造成资本市场上的混乱。这些都是必须要慎重考虑的问题。 5 、内部控制的评价可能超越了注册会计师的专业胜任能力。当前， 注册会计师对企业内部控制制度的评价是站在报表审计的角度上，为 了确定实质性测试的广度和深度而对企业的内部控制的完整性和有 效性进行测试和评价，测试和评价的内容主要是对报表数据的公允性 和真实性有影响的部分，即内部会计控制部分。从绝大多数会计师事 务所目前的情况来看，注册会计师大都为会计、财务领域的专业人才， 要求注册会计师对企业的内部控制进