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会计准则制定权的争夺：理论分析与中国实际 [关键词]准则制定权；利益集团；准则的供给；权力之争 [摘要]学术界对会计准则制定的研究主要集中于准则制定过程和准则的经 济后果，通常假设准则制定机构是单个利益集团，不涉及不同准则制定机构之间 的权力之争。本文从准则制定的两种理论出发，阐明不同准则制定机构是以自身 利益为标准行事的，它们之间的权力之争构成了准则供给的竞争。基于中国现实 的分析表明，准则制定机构间确实存在微妙的权力之争。文章的最后是本文观点 的总结以及此次研究的局限。 信息不对称在现实世界中普遍存在。防止信息不对称的管制对会计行业产生 了巨大影响。本文将使用术语“准则制定”来表示不同规则和管制的建立。 一、问题的提出：准则制定的两种理论 管制的公共利益理论认为，管制是公众对纠正市场失灵的需求所产生的。在 这一理论中，准则制定机构或准则制定者被假定为大公无私者，它尽力通过管制 使社会福利最大化。因此，准则制定行为被认为是制定成本与信息不对称改善后 所带来的社会收益之间的权衡。这一理论所存在的问题不仅在于准则制定者事实 上难以确定恰当的满足公众需求的管制数量，而且在于它忽略了准则制定者的动 机。由于社会公众和立法机关监督准则制定机构以公共利益行事的能力是很微弱 的，这就形成一种可能：准则制定机构将以自身利益为标准行事，而非按公共利 益制定准则。 公共利益理论的局限导致了准则制定的另一种理论——利益集团理论的出 现。利益集团理论认为，一种行业是在各种利益集团的存在下运行的，这些利益 集团会为准则的不同数量、类型、性质和程度向准则制定机构游说，它们构成准 则的需求者。准则制定机构作为准则提供者，它试图在使自身利益最大化的同时， 平衡利益集团各方的需求。实际上，利益集团理论认为准则是一种商品，它既有 需求也有供给。利益集团理论能较好地解释准则实际制定过程，比公共利益理论 能更好地预测准则的实际运作。但是，利益集团理论在把准则看成是商品、不同 的利益集团构成准则的需求者而且它们通过游说展开竞争的同时，却把准则的供 给者——准则制定机构简化为一个利益集团，即准则的制定过程是一个供给者— —多个需求者的供给垄断模型。而事实上，无论是一国内的准则制定还是国际间 的国际准则制定，准则制定者都不是只有一种声音，不同利益集团要么直接构成 不同的准则制定机构，要么置身于同一准则制定机构内但却积极谋求准则制定的 主发言权。本文的研究将集中于前一种情形，即存在若干不同的准则制定机构， 各自代表不同的利益集团，彼此都谋求扩张准则制定权力，由此构成了准则供给 中的竞争。 二、准则制定权争夺：准则供给的竞争 准则的制定过程不仅有准则制定机构与作为准则需求者的不同利益集团之 间的多次博弈，即准则供需之间的竞争，而且还有不同的准则制定机构之间的多 次博弈，即准则供给的竞争。 从制度经济学的视角审视准则与准则制定，我们可以将准则视为一项主要用 来规范和约束企业会计信息加工、提供的制度安排，准则制定（制订新准则或修 订已有准则）则可以看成是制度变迁的供给。由此出发，准则制定机构就成为发 起制度变迁的“主要行动集团”。从目前各国会计准则制定的实践来看，不难发 现事实上参与准则制定的主体只有两种类型：政府机构与民间组织。这两种“主 要行动集团”在参与准则制定——提供制度变迁的供给时，各有不同的成本与效 益分布。 政府机构制定准则的成本要低于民间组织。政府机构不仅可以轻易地取得准 则制定所需要的各种资源，而且可以凭借暴力优势强制推行制定的准则。但是， 政府机构本身不能获得所制定准则的现实收益，因为政府机构的“收益”是政绩 和良好的社会主流评价。由于准则制定本身不能对政府机构产生足够的利益激 励，因此，政府机构自动发起制度变迁、增加准则供给的动力不足，表现在该政 府机构权力范围内的准则迟延供给或供给不足。但是，准则制定本质上是一种管 制权力，管制权力能直接增加政府机构控制的资源和财富，所以政府机构具有在 广度上维护和扩张准则制定权力的冲动，在面临其他政府机构的压力时，会利用 准则制定为防线，主动增加准则的供给。 民间组织主要指会计职业组织。从当前各国的实际情况来看，存在多种会计 职业组织，如会计学会、注册会计师协会等等。但从历史发展和各国实践来看， 通常都是注册会计师协会对准则制定最为关注，从而民间准则制定机构（以下简 称民间机构）由注册会计师职业组织主导，并主要代表注册会计师行业的利益。 由于准则制定能够降低注册会计师行业的交易费用——既定的准则（会计或审计