所得税法中特殊费用扣除的国际比较.pdf

所得税法中特殊费用扣除的国际比较 本文认为，各国所得税法均建立了特殊费用扣除制度，但因其政治经 济制度、社会历史背景、经济发展水平、法律文化传统等方面的不同， 随之显现诸多差异；对各国所得税法中的股息所得扣除、折旧扣除、 结转亏损金扣除、其他税金的扣除进行了比较；为了促进我国所得税 法与国际标准的进一步接轨，我国所得税法中有关特殊费用扣除的规 定须进一步完善。 ＊ ＊ ＊ 对公司（企业）与自然人的所得，即收入总额进行法定扣除后的余额 依法课税，是现代世界各国所得税法的基本原则和国际通例。各国所 得税法中的法定扣除项目可以归纳为两类：一类是正常费用扣除，即 实际发生的费用支出；另一类是特殊费用扣除，主要是股息所得、折 旧、结转亏损金、所得税以外的其他税金等项目的扣除。特殊费用扣 除与正常费用扣除均是各国实现所得税立法意图和社会经济政策的 有效措施。虽然各国所得税法都规定特殊费用扣除，但因其政策、经 济、法律及文化背景的不同，随之显现诸多差异。为使我国所得税立 法进一步与国际接轨，本文拟就上述特殊费用的扣除，作些比较研究。 一、股息所得扣除 综观各国所得税法，公司与自然人无不为独立的纳税主体，这样，在 实践中就出现了一个问题，即作为纳税人的公司其所得在依法征收公 司所得税后，税后利润中的一部分以股息形式分配给股东时，股东是 否还要纳税。对此，各国所得税法实践中曾经有基于两种不同理论而 作出的两种不同处理方法。一种是“法人实存说”，该理论认为，法 人是一个独立于它的股东而实际存在的经济实体。对法人的所得，向 法人征税，对股东的所得，向股东征税，是两个不同纳税人的事情， 并不存在重复征税的问题。日本在1950 年以前，法国在 1965 年以 前， 就是持这种理论，它们对法人和股东分别征收所得税。另一种是“法 人虚构说”，该理论认为，法人不过是一种法律上的虚构物，它仅为 股东所得提供渠道。如果对法人的所得征税，那么，就应该完全排除 对股东的股息所得征税，否则，就属重复征税，违反公平税负原则。 美国在 1935 年以前就是持这种理论，它对股东取得的股息所得是不 课税的。随着各国所得税法与公司法的发展和完善，对法人和股东双 方分别征税，已日渐成为世界各国政府财政利益之所在。因此，各国 采取了与上述两种理论完全相反的作法，逐步折衷调和而趋向大致 统一〔1〕。即对分配股息的法人，仍就其未分配股息前的全部所得 征收所得税；对取得股息的股东，原则上将从法人已税所得中分配的 股息所得计入总所得予以课税，但可给予一定的税收优惠，以消除或 减轻对公司股息重复课税因素。其具体作法主要有两种： 一是“支付股息轻征法”。在对公司课税时，对公司以股息分配给股 东的所得按比基本税率低的税率征税。换言之，对用于分配股息的利 润实行不同的公司税率，前者税率高，后者税率低。股东就所分得的 股息缴纳所得税时，税率与其他收入相同。由于对公司的分配利润按 低税率征税，股东可分得的股息额比较多，缴纳所得税后的净股息自 然也多。如日本为了缓和在税额扣除方式中对高额所得者能够排除重 复征税，而对低额所得者重复课税排除程度较轻的弊端，采用“肖普 建议”对重复课税进行调整。其建议内容是：准许对法人所得课 征 35 ％的法人税；准许对个人股东进行相当于领取红利25 ％的税额扣 除。该建议于昭和 25 年（1950 年）在“肖普税制”中直接被采用。 其后，在昭和 32 年（1957 年）的税制改革中，红利扣除率作了修改， 在昭和 36 年（1961 年）又进行了修改，即红利部分的法人所得税率 降至基本税率的 3 ／4 （即由38 ％降至28 ％），与此相应，个人所得 税方式的红利扣除率也降至原来的 3 ／4 （即由20 ％、10％和5 ％分 别降至 15％、7.5 ％和3.5 ％）。目前对一般公司未作股息分配的普通 所得课征 30 ％或40 ％的基本税率，对作为股息分配的普通所得课征 24 ％或32 ％的税率〔2 〕。又如， 对不分配股息的利润和分配股息 的利润则按全额计征〔3 〕。 二是“股息折扣法”，在计算纳税人应税所得时，法律准予股息、红 利等所得在扣除一定比例或一定数额后计入应税所得总额。对此，澳 大利亚税法规定，居民公司支付的大部分股息适用于估算制度。公司 在支付股息前，必须确定免税股息的部分（即公司因已纳税而可以获 得抵免的部分），其免税股息额和估算的抵免额应当通知股东。凡澳 大利亚居民（包括公司和个人）收取的股息可扣除 30 ％，以其余额 计入应