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中美财务欺诈案的几点启示 我国注册会计师行业在经历了 10 余年的恢复创建期后，从 20 世纪 90 年代初开始，随着社会主义市场经济逐步向法制化、规范化方向 发展，在内外因素交互作用的影响下，一些多年积聚的风险开始暴露。 特别是进入 2001 年，以银广夏、麦科特为代表的一批上市公司造假 案成了当年下半年中国股票市场大幅下跌的导火索，导致广大投资者 蒙受了巨额经济损失，为其出具审计报告的会计师事务所及注册会计 师受到了有关部门的严厉查处，注册会计师也一度成为社会各界指责 的焦点。而当人们把信任的目光投向国际会计公司时，美国安然、世 通、施乐等大型跨国公司又相继爆发出一系列财务丑闻，“百年老店” 安达信被扫地出门，引起世界范围的震惊。中美会计大案的涉及面之 广、冲击力之大、影响力之深，再加上时间巧合，实属注册会计师历 史上罕见的大事。这些案件引发了会计界大刀阔斧的改革，也在阵痛 之余给我们留下了一些值得深思的问题。 公共性与企业性 在银广夏等案件中表现出来并在事后被证明的一些“矫枉过正” 的过激反应，显示出我们对注册会计师行业性质的认识仍存在偏差， 应予以重新审视，这就是：在现代市场经济条件下，注册会计师行业 具有公共性与企业性双重属性。 公共性首先表现在注册会计师提供的产品——审计报告具有公 共物品的性质，即在消费上具备非竞争性和非排他性，任何人知悉其 内容都不会减少其他人了解该审计报告的可能性。审计报告的这一性 质在证券市场上表现得尤为充分。审计报告一经公开以后，其使用者 为企业的股东、债权人、潜在的投资者、竞争对手等不确定的群体， 这些群体可以无限扩大，而大多数使用者不必为此支付费用。注册会 计师的公共性还表现在其鉴证性。在会计报表审计业务中，注册会计 师需对被审计单位会计报表所反映的企业财务状况、经营成果的真实 性和公允性、所采用的会计处理方法的一贯性做出判断，发表审计意 见。注册会计师发表的审计意见，往往成为投资者选择投资对象、银 行发放贷款、税务部门征收税款、法院进行判决的依据，影响深远。 如果注册会计师出具不真实、不公允的审计意见，将损害投资者、债 权人、政府及其他利害关系人的利益，甚至危害社会经济秩序。因此， 社会公众对注册会计师抱有很高的期望，称之为“经济警察”，希望 其能够超然独立，保护社会公众的利益。从这一意义上来说，注册会 计师行业具有浓厚的公益色彩，必须充分履行社会职责，以实现社会 目标作为生存的出发点，因而具有公共性。 然而，会计师事务所又是一个十分特殊的经济组织，具有企业性 的一面。企业性是指注册会计师所依托执业的会计师事务所，作为自 主经营、自负盈亏、独立核算的经济组织，天然具有追求利益的倾向。 虽然注册会计师担负一定的社会职能，但其经费却不是来自财政拨 款，而是来自于被审计客户，而能否获得客户及收费的高低，又取决 于市场竞争的结果。因此，会计师事务所与其他企业一样，需要考虑 成本和效益，需要盈利以实现生存和发展。 对于注册会计师行业的双重属性，我们都应予以充分重视。由于 公共性的存在，使会计师事务所不同于其他类型的企业，其对利益的 追求要受制于社会目标；而对其企业性的认识，能够帮助我们更全面、 理性地分析注册会计师的职能，而不是将其夸大或予以神化。由于会 计师事务所和被审计单位存在着一种经济上的依附关系，注册会计师 的不讲诚信往往以被审计单位不讲诚信为前提。如果制度安排不当， 要让注册会计师绝对遵守独立性，就如同假设物体在没有摩擦的空间 中运动一样。客观认识和评价注册会计师行业的双重属性，也有助于 我们以更加客观、公允的心态来确定行业改革与发展策略。 非审计服务与独立性 在此次美国财务危机中，社会各界将非审计服务看作注册会计师 未能恪尽职业操守的首要原因。认为审计与非审计服务存在利益冲 突，提供非审计服务的注册会计师常常角色互换，事实上参与了客户 的管理决策，使独立性受到损害；同时，注册会计师为了争取利润丰 厚的非审计服务业务，也可能会压低审计收费或在审计意见方面做出 让步，从而影响其独立性。实际上，美国对非审计服务的讨论由来已 久。2000 年，SEC 在主席利维特的极力推动下，开展了一场声势浩 大的独立性规则修订运动，其主要目的就是为限制或全面禁止注册会 计师为审计客户提供非审计服务。由于 AICPA 及以“五大”为首的 注册会计师行业的强烈反对，该修订运动并没有达到预期的效果。两 年之后，美国财务丑闻的爆发及安达信的解体，使要求注册会计师行 业拆分咨询业的呼声又