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新旧准则中固定资产初始计量的差异分析 作者：东坡 来源： 【摘 要】本文比较了新旧准则中固定资产初始计量的差异，并 分析这些差异可能给企业造成的影响。新准则对固定资产的初始计量 主要突出了公允价值的使用，使得会计信息更为客观真实。但是，新 准则也为企业进行盈余管理提供了某些可乘之机。 【关键词】会计准则；固定资产；初始计量；差异 财政部 2006 年发布的 《企业会计准则第 4 号——固定资产》（简 称新固定资产准则）在固定资产的初始计量方面与 2001 年发布的《企 业会计准则——固定资产》（简称旧固定资产准则）相比，有很大差 异，特别是突出了公允价值的运用。本文拟对此差异进行比较，并分 析这些差异可能对企业造成的影响。 一、融资性质的固定资产的初始计量 新固定资产准则中对融资性质的固定资产进行了定义，并对其初 始计量进行规定。而旧固定资产准则没有对这种情况下取得的固定资 产的初始计量进行规定。新固定资产准则第八条规定，购买固定资产 的价款超过正常信用条件延期支付，实际上具有融资性质的，固定资 产的成本以购买价款的现值为基础确定。即所谓的“融资性质的固定 资产”是指价款超过正常信用条件延期支付而购买的固定资产。 新固定资产准则对融资性质固定资产入账价值的确定考虑了货 币时间价值，利用购买价款的现值为基础确定。很显然，这种做法体 现了实质重于形式的原则，按照这种方法提供的会计信息要比根据购 买固定资产的总价款确定入账价值更加科学。但是在采用现值对融资 性质的固定资产进行计价时，如何确定贴现率在新固定资产准则中并 没有明确规定。是采用市场利率、企业的加权平均资本成本还是采用 同行业的平均资本成本作为贴现率，完全由企业说了算。所以，企业 可以采用对本企业有利的贴现率确定方法进行盈余管理。这也使得不 同企业之间的会计信息的可比性降低。 企业的信用条件包括信用期限、现金折扣和折扣期限等内容，信 用条件的严格或宽松都由企业根据其自身情况确定。通常情况下，信 用条件的严格或宽松取决于产品的供求状况、客户的信誉、企业对利 润追求的偏好度以及企业的市场营销战略等。而且企业在不同的发展 阶段，针对不同的客户一般采用不同的信用条件。但是，新固定资产 准则中并没有对“正常信用条件”做出相应规定。因此，新固定资产 准则中的该项规定很可能给企业进行盈余管理提供方便。 二、对借款费用的处理 新固定资产准则第十条规定，应计入固定资产成本的借款费用， 按照《企业会计准则第 17 号——借款费用》处理。旧借款费用准则 第四条规定只有专门借款（为构建固定资产而专门借入的款项）的借 款费用能够资本化，其他借款（即一般借款）的借款费用应当于发生 当期确认为费用。新借款费用准则第六条规定购置或生产固定资产所 使用的一般借款的利息费用也可以进行资本化。与旧借款费用准则相 比，新借款费用准则扩大了资本化的范围，将用于固定资产的一般借 款的借款费用也进行资本化，从而使固定资产成本更加符合客观实际， 会计信息更为真实客观，体现了实质重于形式的原则。但是，正是由 于新借款费用准则扩大了资本化的范围，可能导致企业在编制有关固 定资产预算时不认真，将专门借款与一般借款混为一谈，甚至人为地 把不应该纳入资本化范围的一般借款进行资本化，从而降低当期费用、 提高当期利润。因此，新借款费用准则的这项规定也会导致企业进行 盈余管理。 三、投资者投入固定资产的初始计量 新固定资产准则第十一条规定，投资者投入固定资产的成本，应 当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公 允的除外。旧固定资产准则第十二条规定，投资者投入的固定资产， 按投资各方确认的价值，作为入账价值。新、旧准则相比，新准则强 调了固定资产计价的公允性，这样就使得企业的会计信息更为客观， 而且也能够在一定程度上防止关联企业之间利用固定资产的投资进 行盈余管理。 四、非货币性资产交换换入的固定资产的初始计量 根据新非货币性资产交换准则第三条和第六条的规定，非货币性 交换换入的固定资产的入账价值可以采用公允价值和账面价值两种 计量方法，但是优先采用公允价值计量。如果该项交换不能同时满足： （1）该项交换具有商业性质；（2 ）换入的固定资产或换出资产的公 允价值能够可靠计量，就要采用账面价值计量法。根据新非货币性资 产交换准则第九条的规定，同时换入多项固定资产时，其入账价值的 计量也是优先采用公允价值计量法。而根据旧非货币性交易准则第五 条的规定，换入固定资产入账价值的确定只有一