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关于外包业务及相关规范的会计与税务问题研究 作者：余应敏 摘要：由于缺乏必要的明确指引，虽然是一种久已存在的、日益重 要的常见业务，但时至今日仍有相当多的会计人员对于外包业务的相 关税务、会计处理和成本计量，并不清楚甚至存有十分错误的认识， 影响了会计信息的决策有用性质量，使委外加工这一极富价值的经济 活动的效益难以充分显现。本文试图围绕相关问题展开讨论，希冀能 厘清对此问题的模糊认识，裨益于相关实务的发展与完善。 为了节省生产管理与组织成本、维持适度规模、提高企业的核心 竞争力（Core Competence ）[1]，或由于技术、生产能力的限制，企 业通常会将一些普通业务委托其他单位代为加工（即外包业务）；而 一些专业从事加工业务的中小企业也因其特有的技术专长，依托大型 企业，专门接受来料加工业务而得以发展壮大，由此便逐渐形成了一 种“环大企业的产业生态圈”，刺激了一些相关业态的振兴，带动了 区域经济的发展。美国一家权威机构发表的报告称，北美和欧洲有 85%的企业实施了外包策略，2000 年全球外包市场营业额约 1210 亿 美元，并将以每年 10%的速度递增。许多西方企业把委外加工策略作 为企业再创辉煌的有力武器，研究发现，实施委外加工策略可使产品 开发成本节约 9%，生产能力和质量平均提高 15%左右。据统计，近 10 年来，日本企业的外包占制造业成本的 1/3 以上，并使总生产成本 下降了约 20%.委外加工策略不但可以有效降低生产成本、缩短产品 开发周期、提高产品质量，还可减少企业的长线投资、缩短战线，从 而可大幅规避企业面临的市场风险。同时，由于外包业务的不断生长， 人们总能欣喜地看到：啤酒生产企业与瓶盖加工企业、服装生产企业 与纽扣加工企业等共生共荣的繁荣景象，委外加工拉动了周边经济的 振兴与增长，促进企业规模经济逐渐向产业规模经济、范围经济发展。 有关业务外包所带来的诸多好处，中外大量的文献，如发展经济学的 杰出代表英国经济学家舒马赫（E. F. Schumacher ，1973）的《小的是 美好的》、美国经济学家小艾尔费雷德。D.钱德勒著名的《看得见的 手-美国企业的管理革命》和《企业规模经济与范围经济》等中都有 精彩描述，并已被大量的经典案例所证实。从节约交易成本看，信息 技术和全球化网络的发展，将日益减少企业间的通讯协作费用，不断 扩充企业资源外包的形式、方法和范围。可以预期，随着社会分工和 人们对外包业务认识的进一步深入，企业的委外加工业务也会日益增 多。 然而，笔者也不无遗憾地发现，由于缺乏必要的明确指引，虽然 是一种久已存在的、日益重要的常见业务，但时至今日仍有相当多的 会计人员对于外包业务的相关税务、会计处理和成本计量，并不清楚 甚至存有十分错误的认识，影响了会计信息的决策有用性质量，使委 外加工这一极富价值的经济活动的效益难以充分显现。本文试图围绕 相关问题展开讨论，希冀能厘清对此问题的模糊认识，裨益于相关实 务的发展与完善。 一、委外加工业务的政策界定 1993 年 12 月 25 日（1993）财法字第38 号《中华人民共和国增 值税暂行条例实施细则》（以下称“增值税实施细则”）规定：委托 加工货物是指“委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要 求制造货物并收取加工费的业务”；根据 1993 年 12 月 25 日（1993） 财法字第 39 号《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》（以下 称“消费税实施细则”）第七条的规定：委托加工的应税消费品，是 指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费、代垫部分辅 助材料加工的应税消费品；对于由受托方提供原材料生产的应税消费 品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费 品，以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品，不论 纳税人在会计上是否作销售处理，均不得作为委托加工应税消费品， 而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。显然，税法中所称“委 外加工”仅为外包业务中的一部分，而判断是否属于委外加工业务的 关键在于：确定构成产品实体成分的“原料和主要材料”是否由委托 方提供。只有“原料及主要材料”均由委托方提供，受托方仅添加一 些辅料进行加工的，才可界定为税法中规定的委外加工业务；否则， 如果“原料和主要材料”由受托方提供，对委托方而言，此种外包业 务只能作为外购业务，应按物资采购业务进行处理，相应地，受托方 也只能作为商品销售业务处理。对于委托方提供了关键研制技术配 方，由受托方进行加工的外包业务，笔者认为，其会计与税务处理应 根