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会计准则制定政府导向与程序民主 　 　一、国外会计准则及其制定的相关理论 　　（一）会计准则的经济后果 会计准则的“经济后果说”是和“技术说”相对立的一种假说。传统的“技术说”把会计准则 作为一种纯客观的技术性规范。开始系统 研究 会计准则经济后果的 文献 发表于 20 世纪 70 年代。拉巴波特（Rappaport ）指出：对规范公司必须报告什么和如何描述其经济活动 的准则制定过程来说，需要以一个更宽的眼界，而不是传统的技术会计角度来重新认识， 即会计准则的制定需要洞察会计在经济环境中的作用及会计决策对经济环境的影响[1] 。“ 经济后果说”认为，财务报告将影响 企业 、政府、工会、投资者、债权人等的决策行为， 受影响的决策行为反过来又会损害其他相关方面的利益。换言之，不同的准则将生成不同 的会计信息，从而影响到不同集团的利益，并诱导出各市场主体不同的经济行为 　　（二）会计准则制定的博弈论——利益集团假 会计准则是会计管制的结果。在无会计管制的条件下，一般认为，公司自愿生产的信息 不能满足投资者的需要，因为信息不对称的存在，公司与投资者之间的博弈可能会导致选 择上的“囚徒困境” 。因此，公司与投资者需要选择一个共同的代理者——会计准则制定机 构来根据双方的利益制定会计信息生产的准则。会计信息生产可以简化为公司、投资者与 会计准则制定机构的三方博弈。围绕如何实现博弈中的利益均衡，就形成了有关会计准则 制定的不同理论假说：公众利益假说和利益集团假说。在公众利益假说下， 社会 福利最 大化的行动方案已知，准则制定机构处于超然的地位，会计准则因循公众的利益而制定， 目的在于修正市场的失效，实现公众利益的最大化。公众利益假说为政府参与和主导会计 准则制定提供了理由。但是完全的公众利益假说是无法实现的最优理想状态。而利益集团 假说成为西方在公众利益假说以外最为流行的会计准则制定理论。在利益集团假说下，会 计准则的制定必须面对利益不同的团体，不同的利益集团会就准则的不同数量和类型进行 游说或者通过其他方式施加压力，最后出台的准则在最大化公众利益的基础上，还必须最 大化利益相关各方的利益。准则的制定表现出博弈和利益协调的特征 　　（三）政府寻租理论及其在会计管制中的表 美国著名学者布坎南教授研究了市场经济条件下政府干预行为的局限性或政府失灵 问题 。他专门研究了寻租活动，即投票人尤其是其中的利益集团，通过各种合法或非法的努力 ，如游说或行贿等，促使政府帮助自己建立垄断地位，以获取高额垄断利润。寻租的前提 是政府权力对市场交易活动的介入，政府权力的介入导致资源的无效配置和分配格局的扭 曲，产生大量的社会成本。将政府寻租理论运用于会计管制研究的学者主要有泽弗（Zeff ）和瓦茨（Watts ）教授。泽弗在谈及政治 过程中会计文献的功能时，曾一针见血地指出 ：“会计理论被援用更多地是作为一种支持准则制定者或政治家预想观念的战术，而不是 作为争论的真正仲裁人”[2] 。瓦茨认为，政治家们具有创造危机信息然后用简单的立法行 为来解决它的动力，而且政府官员们在起草和解释公司财务报告的管制规定时会考虑各种 可供选择的管制规定在受责可能性上的影响。比如，作为比不作为造成的损失更明显，政 客们往往会制定鼓励公司在财务报告中低估价值的会计准则[3] 。瓦茨教授得出“公司财务 报告是市场和政治过程的产物”的结论 　　（四）会计准则的制度变 理论制度是经济增长的决定性因素。以诺斯（North ）为代表的制度经济学家们分析 了 制度环境、制度安排与制度变迁之间的关系，并提出了制度变迁的逻辑过程以及解释经济 史中结构与变迁的 3 个基本要素：产权、国家与意识形态[3] 。诺斯以及后来的学者还增加 了路径依赖、 科技 进步等解释变量。会计准则作为一种降低交易费用的制度安排，在其 产生之后并非一成不变。随着经济发展，适应需求的变化，会计准则同样面临着变迁与创 新问题。会计准则的变迁区分诱致性变迁与强制性变迁。诱致性变迁是指现行会计准则安 排的变更或替代，或者新会计准则安排的创造，是由个人或一群人，在响应获利机会时自 发倡导、组织和实行的。强制性变迁是由政府命令和 法律 引入而实现新会计准则。诱致 性会计准则变迁作为一种自发性变迁过程，其面临的主要问题是外部性和“搭便车” 。而强 制性会计准则变迁面临着统治者有限理性、意识形态刚性、官僚政治、集团利益冲突和 科 学 知识局限等问题困扰 　　从上述理论和文献不难看出，政治因素对会计准则制定的博弈过程具有重大影响。当 政府官员以追求自身利益最大化为目标且权力过大缺乏节制时