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会计准则制定模式之比较 　　一、会计准则制定模式比 　　（一）以规则为导向的会计准则模 　　以规则为基础的模式试图详述每一种假定情景下恰当的会计处理，使得任何情况下所 适用的会计 方法 都是直接确定的。该模式的准则，除了给出某一对象或交易事项的会计 处理、财务报告所必须遵循的原则外，还力图考虑到原则适用的所有可能情况，并将这些 情况下对原则的适用具体化为可操作的规则。其主要特征和缺陷为 　　 1.包括大量的原则例外事项。以规则为导向的准则既包括适用准则的情况，又包括不 适用准则的有关例外。其缺陷为：第一，例外事项的扩大，会导致会计处理的根本的不一 致性。即导致对于具有类似 经济 实质的交易或事项，采用不同的会计处理方法。第二， 允许使用例外事项会使准则更容易以牺牲使用者的普遍利益为代价，来体现少数人的利益 　　2.包括太多的界限检验。以规则为基础的准则包括大量的数量或百分比界限，通过界 限检验来标志各种例外为财务设计者获得所需的会计结果提供了方便。其结果是实际上相 同的交易可能得到非常不同的结果。表面上看，以规则为基础的准则在报告时有助于获得 更大的可比性，实际上，固有的不一致和界限导致报告中的可比性可是能虚假的。因为落 在同一界限两侧的交易通常很相似，但却做出了截然不同的会计处理。例如，美国《会计 原则委员会第 16 号意见书》规定了 12 条权益结合法的使用条件，这些条件几乎都是界限 检验。按照这些界限，如果一个公司通过换股获得了另外一个公司 90%的股权，就可以使 用权益结合法，如果只获得 89%的股权，就只能使用购买法。这就使得 企业 合并财务报 告的可比性变得虚假。所以，以规则为基础的准则反而提供了一条途径，以规避内含于准 则内部的会计目标。另外，太多的界限将导致非常详细的指南，这些指南往往又含有更多 的界限 　　3.包括大量的操作性指南。为了对具体规则进行详细的说明，以规则为导向的准则包 括大量的解释和执行指南。例如，美国的租赁会计 文献 包括 16份财务会计准则委员会公 告和解释、9 份技术公报和 30 多份紧急 问题 工作组公告。庞大的 内容 详尽的操作指南容 易造成准则 应用 中的复杂性和关于准则应用的不确定性，最终会被财务工作者作为依据 ，仅仅遵循这些字面的东西，而不注重准则的精神实质。由此导致财务报告很可能被视为 只是一种准则遵循行为，而非信息交流行为。最终使得会计准则制定的越是严格、详细， 对提供报表公司的实际情况的适用程度也就越低 　　4.仍然需要必要的职业判断。以规则为导向的准则内容十分具体，在 理论 上缩小了必 要的职业判断的范围。但是在实际工作中仍然需要大量的职业判断。判断的焦点不是分析 交易或事项的实质，而是在许多复杂例外的情况和相互冲突的指南中确定相应的会计处理 方法 　　（二）以原则为导向的会计准则模 　　以原则为导向的会计准则仅对某一对象或交易、事项的会计处理和财务报告提出应遵 循的原则，不力图回答所有问题，也不对每种可能情况提供详细规则，因此基本不存在原 则的例外。其特征为：涉及到很少的范围例外，不存在界线，少量的应用指南。其缺陷为 　　 1.由职业判断引起的对类似交易和事项的不同解释，可能 影响 信息的可比性。纯原则 的准则要求报表编制者和审计师在核算有关交易和事项时运用职业判断，然而又没有提供 充分的依据来规范这些判断。所以纯原则的准则不足以使准则得以可靠应用，可能导致报 告主体间可比性的丧失 　　2.可能引起专业判断的滥用，即运用原则时违背了会计准则本来的精神和意图。以纯 原则为基础的准则，要求报表编制者和审计师在将过于宽泛的准则应用于具体的交易和事 项时进行大量的判断，但在其进行职业判断时却很少提供指南，很少对必须进行的判断提 供充分的判断依据，所以执行起来有很多困难。另外，对报表编制者和审计师的能力和判 断的过分依赖会增加对会计处理追溯争执的可能性 　　（三）以目标为导向的会计准则模 　　以目标为导向的会计准则模式也叫以原则为基础的会计准则模式，它是以规则为基础 会计准则相对的概念。该准则模式是 2003 年 7 月 25 日由美国证券交易委员会提出的 　　目标导向准则优于以规则为基础的准则，因为它避免了可能导致财务设计以获得所需 会计 结果的缺陷。另外，它也优于纯原则的准则，因为它为报表编制者和审计师选择适当 的会计处理 方法 提供了充分的依据。目标导向下， 应用 职业判断的框架要窄小得多。以 目标为导向的准则与以规则和原则为导向的准则的主要区别是 　　 1.以目标为导向的准则，清楚地表述了准则的目标，以规则为导向和以原则为导向的 准则没有表述该目标 　　2.以