从合并报表理论看合并范围的确定.docx

从合并报表理论看合并范围的确定 【摘要】 随着新一轮企业合并浪潮的掀起, 集团公司已成为现代经济实体的重要表现形式。公司合并的兴起，使合并报表的编制和披露成为会计行业的一个重要课题， 同时合并报表的相关会计问题也被提到重 要的议事日程上来， 其中正确确定合并范围是合并报表的基础。 本文就从合并理论来看合并范围的确定问题， 分析了合并理论对合并范围的影响，同时也分析了我国合并会计报表的实务中对确定合并范围的具体操作。 【关键词】 合并报表 合并理论 合并 范围 随着新一轮企业合并浪潮的掀起 , 集团 公司已成为现代经济实体的重要表现形式。 公司合并的兴起， 使合并报表的相关会计问题提到重要的议事日程上来。 合并会计报表是当前财务会计的四大难题之一。 真实客观的合并会计报表需要正确的合并理论、 准确的合并范围和科学的合并方法作为保证。 因此，要正确编制合并会计报表，首先就要正 确确定合并范围。 所谓合并范围是指纳入合并报表编报的范围， 即主要明确哪些公司应当包括在合并会计报表编报范围之内， 哪些公司应当排除在合并会计报表编报之外。 合并会计报表合并范围的确定， 在很大程度上取决于编制合并会计报表所运用的合并理 论。 一、控制是确定合并范围的基本依据“控制”按照美国财务会计准则委员 会(FASB)于 1999 年 2 月发布修订的 ED—— 《合并财务报表：目的和政策》的定义：一经济实体具有指导另一经济实体经营活动 的政策和管理的非共享的决策能力 (non-share decision-making ability) ， 从而由后者正在进行的经济活动中增加自 身的利益或限制自身的损失。 这个定义包含 了“控制”的两个显着特征： 一经济实体对另一经济实体具有非 共享的决策能力。 即一经济实体有权对另一经济实体的各项经济业务进行独断的决策， 而无须征求其他机构团体的意见。 这种非共享的能力和权利必须能够使该经济实体自 主地获取、 支配和处置另一经济实体的资产。同时， 该经济实体还必须能够管理另一经济实体，并对其经营运作成果负责。 一经济实体能够从另一经济实体正在进行的经济活动中增加自身的利益或限 制自身的损失，即确保自身在其中的财务利益。 早在 1959 年由美国会计程序委员会发布的第 51 号研究公报中就要将控制作为合并报表的编制基础。其后在 1987 年所发布的第 94 号公告中也强调“母公司应当合并其所控制的每一家子公司， 除非控制在取得日是暂时的。 一旦母公司报表合并了一家子公司，该子公司则必须始终纳入合并范围， 直到母公司终止对其控制”。 它的实质含义是只要两个公司之间的控制与被控制的关 系不是暂时的，就应该将子公司纳入合并范围。 二、合并报表理论 目前流行的合并报表理论主要有所有者观、主体观、母公司观。 所有者观 所有者观是业主理论在合并会计报表中的具体应用。这种观点认为母子公司之间 的关系是拥有与被拥有的关系， 编制合并报表的目的是为了向母公司的股东报告其所 拥有的资源。 因此所有者论不强调企业集团中存在法定控制关系， 但强调在子公司中所拥有的股权。 主体观 主体观认为母子公司之间的关系是控 制和被控制的关系， 而不是拥有和被拥有的关系。根据控制的经济实质 , 母公司对子公司的控制意味着母公司有权支配子公司的 全部资产 ( 而不仅仅是所拥有的资产 ) 的运用, 有权统驭子公司的经营决策和财务分配 决策。由于存在控制与被控制的关系 , 母子公司在资产的运用、 经营和财务决策上便成为独立于其终极所有者的一个统一体 , 这个统一体就应当是编制合并会计报表的主体。 编制合并会计报表的目的 , 是为了满足合并主体所有股东的信息需求 , 而不仅仅是为了满足母公司的信息需求。具体地说 , 合并会计报表是为了反映合并主体所控制的资源。 母公司观 严格来说 , 母公司观并没有独立的、逻辑一致的理论基础 , 而仅仅是所有者观和主体观的折衷。具体到合并会计报表的运用 , 母公司观是通过对所有者观和主体观“扬 长避短” , 继承了所有者观的合理内核 , 同 时吸收了主体观的合理外延而形成的。 在合并会计报表目的方面 , 母公司观继承了所有者观关于合并会计报表是为了满足母公司 股东的信息需求而编制的理论 , 否定了主体观关于合并会计报表是为合并主体的所有 资源提供者编制的理论 ; 在报表要素合并方法方面 , 摈弃了所有者观狭隘的“拥有观”, 采纳了主体观所主张的视野更加开阔的 “控制观”；所以从这方面来看，母公司观也是建立在“控制”的基础上的。 从以上论述可以看出， 三种理论在具体做法上的不同，追根到底来自于对母子公司 之间是控制还是拥有关系的不同认识。 所有者观强调对子公司权益性资本的“拥有” 而不是“控制”；