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创新核算方法下企业产业升级的路径探讨——以青岛啤酒为例 摘要：近年来，在供给侧改革的引导和市场消费转型升级的促进下，青岛啤酒展开了一系列创新活动，包括战略创新、营销创新和产品创新等，通过产品的更新换代促进产业升级。文章从微观角度重新审视了企业产业升级的路径，发现由于成本核算体系的误导可能会使企业高估经营绩效，忽视产业升级的内部影响因素。而变动成本法的核算思路认为应该从技术层面降低单位变动生产成本，从企业层面淘汰落后产能，能够更好地促进企业产业升级。因此，恰当的成本核算方法有利于企业更好地规划产业升级路径。 一、产业升级的理论研究成果产业结构升级是指产业结构从低级形态向高级形态转变的过程或趋势，包括经济增长方式的转变和经济发展模式的转轨。恰当的成本核算方法可以有效地促进产业结构升级，而传统的成本核算方法注重生产端的供给，企业亟需采用重视市场端的变动成本法进行核算，从而找到产业升级的正确路径。二、完全成本法和变动成本法的核算差异（一）完全成本法传统的财务会计核算把企业的成本划分为生产成本和期间成本，企业的利润等于销售收入减去生产成本再减去期间成本，这种方法称为完全成本法。完全成本法注重生产量而不是销售量，适合供不应求的粗放型增长模式。（二）变动成本法管理会计以预测、决策、规划、控制、考核和评价为主要目的，服务于企业内部的信息管理，其中成本控制贯穿于企业生产经营的全过程。为了更好地进行成本控制，管理会计倡导按照变动成本法进行核算。变动成本法以成本性态分析为前提，将企业的总成本区分为变动成本和固定成本，并且假定在相关范围内，单位变动成本保持不变，固定成本总额保持不变，进而得出企业的利润等于销售收入减去变动成本总额再减去固定成本总额。这种成本核算方法下的利润会随着销售量的变动而变动，销售量是企业利润变动的“晴雨表”，因此，变动成本法更适合供过于求下的企业生产经营管理活动，有利于企业集约型的长期增长。（三）两种成本法下核算的差异完全成本法下的产品成本指的是生产成本，包括变动生产成本（直接材料、直接人工、变动性制造费用和固定性制造费用），期间成本包括销售费用、管理费用和财务费用。变动成本法下的产品成本指的是变动生产成本，包括直接材料、直接人工和变动性制造费用。而固定性制造费用和销售费用、管理费用、财务费用一起作为期间成本扣除。因此，两种成本法的主要区别在于对固定性制造费用的处理不同。完全成本法下，固定性制造费用需要在当期生产量中进行分摊，计入当期利润表的营业成本受到当期销售量的影响。变动成本法下，固定性制造费用作为期间成本一次性计入当期利润表，不需要根据生产量进行分摊，与生产量和销售量无关。用b代表单位变动成本，a代表固定生产成本总额，x代表生产量，则在单期生产的条件下，完全成本法下的单位产品成本为（b+a/x），变动成本法下的单位产品成本为b。即完全成本法下的单位产品成本会随着生产量的增加而降低，变动成本法下的单位产品成本与固定成本无关，只与由企业技术工艺流程决定的直接材料、直接人工和变动性制造费用有关。在存货先进先出法下，完全成本法下的营业利润与变动成本法下的营业利润差额=（完全成本法下的营业收入-单位生产成本×销售量-三项期间费用）-（变动成本法下的营业收入-单位变动生产成本×销售量-固定制造费用-三项期间费用）=单位生产成本×销售量-单位变动生产成本×销售量-固定性生产成本=（单位变动生产成本+单位固定生产成本）×销售量-单位变动生产成本×销售量-固定性生产成本=单位固定生产成本×销售量-固定性生产成本=固定生产成本总额/生产量×（期初存货量+本期生产量-期末存货量）-固定性生产成本=期末存货分摊的固定性制造费用-期初存货分摊的固定性制造费用。假设企业以自有资金生产和经营一种产品，产品单价为100元/件。企业生产过程中的单位直接材料标准成本为10元/件，单位产品直接人工标准成本为20元/件，燃料动力费等单位变动性制造费用标准为10元/件，企业生产过程中发生折旧等固定性制造费用1 000万元。销售过程中的数据如下：企业全年度发生固定性销售费用1 000万元，固定性管理费用3 000万元，销售过程中每销售一件产品，给予销售佣金1元。如果企业连续三年销售量相同，均为1 000万件，2017年、2018年和2019年连续三年的生产量分别为1 000万件、2 000万件和3 000万件。则两种成本法下的利润计算如表1、表2所示。（四）两种成本法下的成本降低路径1. 完全成本法下的成本降低路径。在上述资料中，完全成本法下的单位产品成本（等于单位变动成本+固定生产成本/生产量）分别为41元、40.5元和40.33元，说明随着生产量的增加，传统方法核算的成本在逐渐降低（因为固定生产成