国有独享资本公积转增与否的会计处理.docxVIP

国有独享资本公积转增与否的会计处理 摘要：本文以案例形式，从新增投资持股比例的确定、增资完成后和增发完成后的会计处理等三个方面，区分国有独享资本公积转增与否的不同情形，分析了市场化债转股分步骤实施情况下个别报表及合并报表两个层面的不同会计处理；解释了国有独享资本公积的特殊处理方式；阐述了少数股东增资导致母公司股权被稀释和购买少数股东权益在不丧失控制权的情况下，合并报表按权益性交易处理的原则。 一、案例设计甲公司为某央企集团控股的上市公司，旗下拥有全资子公司A公司，为降低公司过高的资产负债率，减轻财务风险，股东大会于2017年7月30日通过《关于实施市场化债转股的议案》。议案以2017年6月30日为评估基准日，分两步进行：第一步，引进两名债转股投资者，于2017年9月30日完成增资10亿元的股权变更手续；第二步，甲公司以每股10元向两名债转股投资者定向增发1亿股收购其持有的A公司全部股权，将两名债转股投资者持有的A公司股权置换为甲公司股票，支付证券公司承销费5 000万元，于2017年12月31日完成股权变更手续。基准日A公司股权评估值为950 000万元，含国有独享资本公积50 000万元。2017年9月30日，增资前，A公司所有者权益总额为650 000万元，其中实收资本450 000万元、资本公积190 000万元、未分配利润10 000万元。增资后，债转股投资者一向A公司购买40 000万元银行债权，同时以债权转增资本，债转股投资者二以现金60 000万元增资后由A公司及时提前归还银行借款。A公司2017年年初未分配利润5 000万元，2017年1～9月实现归母净利润5 000万元，2017年10～12月实现归母净利润5 000万元。2017年的资本公积，除本次增资形成的资本溢价外，无其他变化。甲公司对A公司长期股权投资的初始投资成本为450 000万元。二、新增投资持股比例的确定根据上述评估值、国有独享资本公积、投资额及增资前实收资本等计算出债转股投资者的持股比例、新增实收资本、新增资本公积（见表1、表2）。国有独享资本公积通常由国家对企业的资本性投入而形成，如国家对某些企业特定基建项目的财政拨款。对于央企集团，一般由财政部先行拨付给央企集团总部，再由其划拨给下属企业，在未转增实收资本前，形成央企集团总部独享的资本公积，这部分在计算持股比例及合并抵销时需剔除。需要说明的是，现行企业会计准则仍然是在收到时作为专项应付款处理，在项目完工形成长期资产时才转入资本公积。笔者认为，此类财政拨款是政府以企业所有者的身份投入，未来不用归还，属于权益性质的投资，而非债务，理应在收到时就及时确权，作为权益处理，现行处理似有不妥之处。（一）国有独享资本公积不转增资本根据“持股比例=投资额÷（剔除国有独享资本公积后评估值+投资额）”的公式，可得增资后债转股投资者的持股比例合计为10%。其中：债转股投资者一的持股比例为4%，债转股投资者二的持股比例为6%。根据“持股比例=新增实收资本÷（增资前实收资本+新增实收资本）”的公式，求得新增实收资本为50 000万元。其中：债转股投资者一为20 000万元，债转股投资者二为30 000万元。（二）国有独享资本公积转增资本根据“持股比例=投资额÷（评估值+投资额）”的公式，可得增资后债转股投资者及央企总部的持股比例合计为13.64%。其中：债转股投资者一的持股比例为3.64%，债转股投资者二的持股比例为5.46%，央企总部的持股比例为4.54%。根据“持股比例=新增实收资本÷（增资前实收资本+新增实收资本）”的公式，求得新增实收资本为71 075万元。其中：债转股投资者一为18 953万元，债转股投资者二为28 430万元，央企总部23 692万元。三、增资完成后的会计处理（一）国有独享资本公积不转增资本增资完成后，即2017年9月30日，所有者权益总额为750 000万元。其中：实收资本500 000万元，资本公积240 000万元，未分配利润10 000万元。2.甲公司合并报表会计处理(1）权益法调整母公司财务报表项目注：140 000（资本公积——年初）=190 000（增资前资本公积）-50 000（国有资本独享资本公积）根据《企业会计准则第33号——合并财务报表应用指南》（2014年），因子公司少数股东增资而稀释母公司拥有的股权比例，此种情况下母公司并未丧失控制权，按权益性交易处理。即按照增资前母公司股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额与增资后母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。增资前，甲公司原持股比例为100%，剔除国有独享资